LA CONTABILIDAD DE GESTION EN ARGENTINA
Enrique Cartier, Antonio Jarazo y Amaro Yardín
(Capítulo de la obra: La Contabilidad de Gestión en Latinoamérica. Ediciones AIC-AECA. Coordinador: Jesús Lizcano Alvarez. 1996)
INDICE
1.
NIVEL DE NORMALIZACIÓN DE LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN.
2.
GRADO DE APLICACIÓN DE LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN EN LAS
EMPRESAS.
2.1.
Situación hasta fines de la década del ochenta.
2.2.
SItuación actual.
3.
ENSEÑANZA DE LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN.
3.1.
Enseñanza sistemática.
3.2.
Enseñanza no sistemática.
3.3.
Evolución y futuro de la enseñanza de la Contabilidad de Gestión.
4.
INVESTIGACIÓN Y PUBLICACIONES.
5.
CONCLUSIÓN.
ANEXO - Normas legales y profesionales sobre costes.
1.
Nivel de normalización de la contabilidad de gestión
La competencia para
emisión de Normas Contables en la República Argentina es descentralizada, por
cuanto la ley otorga las facultades en este ámbito a los Consejos Profesionales
en Ciencias Económicas de cada una de las jurisdicciones provinciales y la
Capital Federal.
La circunstancia
apuntada proviene de la organización política consagrada por la Constitución
Nacional, que adopta el sistema federal de gobierno, siendo la supervisión del
ejercicio de las profesiones uno de los aspectos reservados para la autonomía
de cada estado provincial y la Capital
Federal.
Debido a ello,
existen en Argentina 23 Consejos Profesionales, los cuales fueron adoptando,
para cada jurisdicción, lo que cada uno de ellos entendía como
"Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados", por los cuales
debía regirse la labor de los profesionales en Ciencias Económicas. Dichos
"principios" fueron, desde mediados de siglo, integrándose en un
cuerpo de "normas mínimas para la confección de Estados Contables",
consensuadas a través de asambleas de alcance nacional celebradas por los
graduados en Ciencias Económicas.
Lo expuesto no
invalida la estructura federal a que hemos aludido pues, en última instancia,
cabía a cada Consejo Profesional de las respectivas jurisdicciones sancionar su
propio cuerpo normativo, de aplicación obligatoria para los Contadores Públicos
a quienes les correspondiera emitir opinión sobre los Estados Contables de
entes con sede en cada jurisdicción. Para hacerlo, se requería que el
profesional dictaminante estuviera matriculado en el Consejo Profesional con
autoridad sobre la misma.
Al mismo tiempo, el
Estado nacional intervino sancionando una "fórmula de balance" de
aplicación obligatoria, mediante un decreto y, a posteriori, mediante
resoluciones de los organismos de contralor del funcionamiento de las sociedades
comerciales. Dichas disposiciones regulaban lo referido a la emisión en tiempo
y forma de los Estados Contables destinados a la información de terceros,
denominados Estados Contables de publicación.
Por otra parte, una
entidad de contralor de los entes que hacen oferta pública de acciones, la
Comisión Nacional de Valores, se ha ocupado de imponer normas que regulan el
contenido, forma y frecuencia de emisión de los Estados Contables de los
organismos cuyas acciones gozan de cotización pública.
A lo ya señalado se
agrega la participación de otros entes de contralor, como el Banco Central de
la República Argentina para las entidades financieras, y otros organismos de
supervisión de las actividades de seguros, de entidades cooperativas, de
asociaciones mutuales, etc.
Como consecuencia de
lo descrito, se planteaba una situación conforme a la cual los entes debían
satisfacer requerimientos de organismos de control y de los Consejos
Profesionales a un mismo tiempo. Bien podía plantearse -y, de hecho, ello ocurría-
que, respecto de algún aspecto, existiesen disposiciones contradictorias (sobre
valuación de algunos rubros, por ejemplo) que colocaban a los profesionales en
la curiosa situación de tener que emitir opinión con salvedades sobre algún
Estado Contable, porque la entidad emisora se veía forzada a cumplir una norma
de cierto organismo de contralor opuesta a los principios sustentados por los
entes reguladores de la profesión.
En la última década
se produjo un fuerte impulso tendente a la armonización de las normas
profesionales de todas las jurisdicciones del país, a través de la emisión de
disposiciones denominadas "Resoluciones Técnicas". Protagonista
fundamental de este proceso fue el organismo que ha nucleado a todos los
Consejos Profesionales del país: la Federación Argentina de Consejos
Profesionales de Ciencias Económicas. Esta Federación cuenta con un cuerpo de
investigación: el Centro de Estudios Científicos y Técnicos (CECYT), cuya
labor ha sido relevante en la preparación de los proyectos destinados a
convertirse en Resoluciones Técnicas.
Este proceso
fructificó en la emisión de normas generales de ajuste de Estados Contables
para reflejarlos en valores medidos en moneda homogénea; en disposiciones sobre
exposición y valuación de Estados Contables; así como de normas particulares
para ser aplicadas a distintos tipos de entes comerciales, industriales y de
servicios, y para entidades sin fines de lucro; sobre consolidación de Estados
Contables y sobre valuación a Valor Patrimonial Proporcional, para los casos de
participaciones en otras empresas.
El proceso de
armonización no es, obviamente, coercitivo, por lo cual es necesaria la adhesión
de los Consejos Profesionales de las distintas jurisdicciones. Estos conservan
la libertad de aplicar de modo total o parcial una Resolución Técnica, así
como de disponer acerca del momento y alcance de su vigencia.
No obstante, la
armonización ha servido para influir sobre los organismos de contralor, habiéndose
logrado que éstos respeten en alto grado las resoluciones emanadas de los
Consejos Profesionales. Este hecho se ha puesto de manifiesto, por ejemplo, en
la adopción por parte de la Inspección Federal de Justicia (organismo de
contralor de la Capital Federal), del contenido preciso de las Normas
Profesionales de Exposición de Estados Contables, como norma de carácter
legal.
En suma, la tendencia
argentina se manifiesta hacia la vigencia de normas generales de valuación y de
exposición, con disposiciones para ciertos casos particulares y diversos tipos
de entes.
La normativa descrita
apunta a señalar pautas básicas o mínimas en cuanto a valuación de rubros y
su exposición para que los Estados Contables suministren información,
principalmente cuantitativa, sobre los entes emisores, utilizables por los
usuarios más comunes para la toma de decisiones de carácter económico y
financiero.
Como surge de todo lo
expuesto, el marco descrito no incluye un Plan Contable oficial, sino tan sólo
una normativa con reglas generales de exposición y valuación basadas en un
modelo contable.
Lógicamente, no
existiendo un Plan General de Cuentas, no se hallan regulados los aspectos
relacionados con la Contabilidad de Gestión.
Cabe, sin embargo,
prestar atención al tratamiento que se brinda a los costos a partir de las
normas generales vigentes para exposición y valuación de Estados Contables.
En materia de valuación,
es importante señalar que el modelo contable vigente en la Argentina se adhiere
al criterio de los valores corrientes. Por consiguiente, reconoce resultados
emergentes no sólo del proceso de intercambio con terceros, sino también de
los cambios en los valores de los bienes, tanto en lo referente a modificaciones
en la estructura de los precios relativos del entorno económico (denominado
"resultado por tenencia"), cuanto en las modificaciones en su estado físico.
Asimismo, la influencia que el deterioro del valor del signo monetario tiene
sobre la composición del patrimonio, es reconocida como fuente genuina de
resultados.
Como es sabido, la
Argentina ha estado inmersa en un crónico proceso inflacionario en los últimos
cincuenta años, situación que se ha detenido casi por completo desde comienzos
de 1991, habiéndose configurado una situación de estabilidad monetaria en un
contexto de libertad de precios, no conocida por la presente generación.
El aludido proceso
inflacionario ha obligado a considerar su enorme influencia, causante de
distorsiones de magnitudes siderales en los Estados Contables expresados en la
moneda de curso legal, o moneda nominal. En consecuencia, aunque con
sorprendente demora, la Federación Argentina de Consejos Profesionales de
Ciencias Económicas ha recomendado, en 1984, la general aplicación de su
Resolución Técnica Nro. 6, que dispone la reexpresión de los Estados
Contables en moneda de valor homogéneo para todas las partidas.
En razón de que las
altas tasas de inflación son generalmente inductoras de altos desfasajes en los
precios relativos, los ajustes de las partidas deben realizarse en dos pasos:
El primero está
encaminado a reexpresar todos los valores en moneda de un mismo momento (la
moneda de la fecha de cierre del ejercicio, según la Resolución Técnica),
empleando para ello el indicador oficial de precios que capta las variaciones a
nivel mayorista.
El segundo paso tiene
como finalidad comparar los valores así obtenidos con los valores reales de
mercado (valores corrientes) para corregir los surgidos del primer paso,
adoptando los valores corrientes.
Del primer paso se
obtiene el resultado originado por el mantenimiento de activos y pasivos
afectados por la inflación (activos y pasivos monetarios). Como se podrá
apreciar sin esfuerzo, una preponderancia de activos monetarios sobre pasivos
monetarios producirá un quebranto por inflación, mientras que el caso
contrario dará origen a un beneficio.
El segundo paso nos
entrega la información acerca del resultado llamado "por tenencia",
que representará un beneficio si los bienes que la empresa tiene en su activo
se han valorizado realmente durante el ejercicio (sus precios de mercado han
crecido más que el nivel general de precios); o un quebranto en el supuesto
contrario.
La norma contable
prevé que los Bienes de Cambio sean valuados a valores corrientes "de
salida" (el valor neto de realización o su valor actual) cuando no es
necesario un esfuerzo de venta, como es el caso de metales preciosos, moneda
extranjera, cereales, ganado en pie; en general, los conocidos como
"commodity".
En cambio, para el
resto de los casos se prevé la valuación a valores corrientes "de
entrada" al patrimonio, por cuanto la venta exigiría esfuerzos
significativos. En tal caso, en principio, son aplicables los costos de reposición
para los bienes adquiridos, o de reproducción para los de propia producción. Sólo
para los bienes cuyo proceso de fabricación o construcción sea prolongado en
el tiempo, las normas admiten la incorporación de costos financieros.
Cabe señalar, por último,
que por costo de adquisición se entiende el precio que la empresa habría
pagado por su compra al contado, es decir, el precio despojado de los
componentes financieros originados en los sobreprecios que los proveedores
cargan en sus ventas a plazo para cubrirse de la desvalorización monetaria que,
según sus expectativas, tendrá lugar durante el plazo que otorga al cliente
para el pago, además del interés real que pretenda obtener por la concesión
del plazo.
Si bien en la
Argentina no existen normas de cumplimiento obligatorio vinculadas con la
Contabilidad de Gestión, debe señalarse que en 1984 el Instituto Argentino de
Profesores Universitarios de Costos (IAPUCO) elaboró un esquema para la
presentación de Estados de Resultados por Líneas de Productos, para ser
empleado por las empresas industriales que estaban, en esa época, sometidas a
un control de precios por parte del Estado.
Dicho esquema fue
preparado a solicitud del Ministerio de Economía de la Nación y, aunque no
llegó a ser de aplicación obligatoria, representó un aporte invalorable para
la satisfacción simultánea de los requerimientos puntuales de los organismos
de contralor, como asimismo de las propias empresas privadas y públicas.
En el mencionado
esquema se sugería:
a) La utilización
del concepto de costo de producción "normalizado" a valores de
reposición y la determinación periódica de los desvíos detectados.
b) La elaboración
por parte de cada empresa de un "manual de costos" donde figuren los
criterios seguidos para su determinación (características del sistema,
criterios de departamentalización, justificación de las clasificaciones de
los distintos factores en variables y fijos, etc.)
c) La registración
formal de información estadística sobre volúmenes de producción y ventas por
línea y por mes, capacidades de producción, niveles de utilización de esa
capacidad (normal y real), evolución de los costos unitarios de los artículos,
insumos físicos normales, precios de insumos, costos periódicos, etc.
d) La determinación
de los costos y resultados en moneda homogénea y en condición de
"contado" (valor actual).
e) El establecimiento
de claras atribuciones a las empresas para que ellas determinen libremente la
estructuración de sus sistemas de costos, pero la consiguiente obligación de
suministrar al organismo de contralor todas las informaciones señaladas más
arriba.
El esquema de
exposición propuesto fue el siguiente:
Estado
de resultados por linea de productos
Ventas
(-) Bonificaciones
(=) Ventas netas
(-) Costos variables
de producción
de comercialización
s/volumen físico
s/ventas netas
(=) Contribución marginal
(-)
Costos fijos
de producción absorbidos
de comercialización del mes
financieros
(=)
Resultado antes de variaciones
(+/-)
Variaciones en costos de producción
sobre/subabsorción ctos.fijos
otras variaciones (físicas)
(=) Resultado a valores actualizados
(+/-) Variaciones monetarias
producción
comercialización
financieros
(=) Resultado a valores históricos
Este esquema revela
los criterios y principios doctrinarios básicos tomados en consideración por
los autores, los cuales, por otra parte, eran los aceptados, en términos
generales, por la mayoría de los especialistas argentinos en la materia.
No existiendo en la
Argentina una normalización de la Contabilidad de Gestión, los paquetes de
software ofrecidos en el mercado no han alcanzado una gran difusión. Resulta
frecuente, por el contrario, encontrar software "a medida" para
empresas de muy diversa dimensión, por lo general desarrollados sobre las más
difundidas planillas de cálculo.
Una mención
particular merece el desarrollo prácticamente inexistente de técnicas de
costos o de gestión en el sector público. Con la excepción de los desarrollos
-por lo general, no muy avanzados- que pudieron haberse encontrado en algunas
empresas del Estado (hoy prácticamente privatizadas todas ellas), puede
afirmarse que la administración gubernamental, en todos sus niveles, ha
soslayado todo intento de incorporación de estas técnicas. Existen algunos
aportes teóricos de valor que no han alcanzado hasta hoy su aplicación práctica,
aunque ya se percibe el interés de algunos funcionarios por su incorporación a
la gestión del Estado.
Los nuevos vientos
que soplan en la administración estatal, tendientes a su redimensionamiento,
así como al fortalecimiento de sus funciones fundamentales, importará quizás
la incorporación de las modernas técnicas de costos y gestión en el mediano
plazo.
2.
Grado de aplicación de la contabilidad de gestión en las empresas.
Desde hace algunos años,
en la República Argentina se verifica un evidente y profundo proceso de
transformación de sus estructuras económicas, signado por:
1.- Apertura de
la economía.
2.-
Redimensionamiento del Estado.
3.- Desregulación.
4.-
Privatizaciones de los servicios públicos.
5.- Fuertes
transferencias de ingresos al Sector Público.
6.- Eliminación
del déficit fiscal.
7.- Reducción
de los niveles de inflación a niveles internacionales.
8.- Integración
regional.
Tan profundo resulta
este proceso transformador que, para realizar cualquier descripción de las prácticas
utilizadas en las empresas argentinas en lo relativo a Contabilidad de Gestión
y de Costos, resulta imprescindible una mención del momento histórico al que
nos referimos -previo o posterior al inicio de ese proceso-, casi como si se
tratase de países diferentes.
2.1. Situación hasta
fines de la década del ochenta
El contexto económico
existente hasta fines de la década anterior estuvo caracterizado por un altísimo
grado de imprevisibilidad respecto del comportamiento de las variables de la
economía. En homenaje a la brevedad, baste mencionar que en los últimos 60
meses de la década del 80, la inflación promedio superó el 15% mensual
(expresado en términos de precios mayoristas).
El permanente cambio
de los precios relativos de los factores y de los productos -cuando no la
inexistencia de precios en los períodos de hiperinflación- dibujaba un
funcionamiento poco racional de los mercados y, en esa realidad, el eje de la
gestión empresaria pasaba mucho más por el "aprovechamiento" de
las oportunidades coyunturales favorables y mucho menos por el uso de
herramientas y técnicas propias de la administración de empresas.
No obstante, la
recurrente presencia de políticas de contención de la inflación basadas en el
"control de precios", exigía a las empresas -en particular a las
llamadas "formadoras de precio"- información demostrable de
incrementos en sus costos para la autorización de nuevos precios de venta de
sus productos. Esto las obligaba a mantener sistemas de información sobre
costos que satisficieran las necesidades de los organismos de contralor, en
general, con un perfil que privilegiaba la justificación de incrementos de
costos por sobre cualquier otro objetivo vinculado con su racionalización, su
control o el mejoramiento de la eficiencia.
En este contexto, los
entes que utilizaban información de Costos eran, en general, el sector de las
denominadas "Grandes Empresas", particularmente del sector industrial.
Pero corresponde
mencionar, para una mejor ilustración respecto del bajo grado de extensión del
uso de información de costos, que -medido en términos de cantidad de
establecimientos industriales- las estadísticas oficiales indican que
bastante más del 90% de los existentes en la República Argentina pueden
caracterizarse como "PYME" (pequeñas y medianas empresas), si bien
los pocos establecimientos "grandes" generan más del 50% del Producto
Bruto Interno.
Con relación al
sector de empresas de servicios, particularmente las de transporte público en
todos sus tipos, dada la regulación existente, se encontraban sujetas a
similares controles por parte de organismos oficiales y debían justificar sus
incrementos de precios con información de costos.
Las pequeñas y
medianas empresas, en general, no consideraban necesaria la implantación de
sistemas de costos, toda vez que sus directivos estimaban de irrelevante
magnitud los beneficios que podría acarrearles su utilización, frente a las
ganancias generadas por el simple negocio de comprar y vender en forma
"oportuna". En buen romance, la gestión empresaria era mucho más
especulativa que técnica en aquel ámbito tan poco racional.
En ese contexto,
existía la figura del "Contador de Costos" y era requerida mayormente
para atender las relaciones con los organismos de contralor y analizar las
profusas normativas que los mismos emitían, para su cumplimentación por parte
de las empresas controladas.
Como puede deducirse
de lo dicho, el modelo habitualmente utilizado era -en ese marco- el de Costeo
Completo (Full-Cost), con una aplicación de los costos fijos sobre las unidades
de producto o servicio en función de volúmenes, por lo general normalizados.
No obstante lo
apuntado, a la par de la realidad descrita, y ya desde los inicios del proceso
de industrialización, en la Argentina fue posible detectar en importantes
empresas -particularmente del sector industrial- la implantación de sistemas de
información sobre costos con niveles de excelencia similares a los de las
empresas más importantes del mundo.
En ellas fueron
norma, la aplicación de sistemas de costos estándares con provechosos cálculos
y análisis de desviaciones y adecuada segregación de información para
posibilitar la correcta toma de decisiones, integrados a esquemas
presupuestarios generales.
Habitualmente la
responsabilidad por las tareas correspondía -y sigue correspondiendo- al Sector
de Costos y Presupuestos, por lo general dependiente de la Gerencia de
Administración y Finanzas.
También se
preocuparon -y fueron vanguardia- en la adecuación de las técnicas
tradicionales a las desfavorables condiciones que ofrecía el contexto económico
inflacionario cuando éste alcanzó niveles incontrolables.
En este último
sentido, merece destacarse el desarrollo de una serie de técnicas que buscaban
contrarrestar el desfavorable impacto que la inflación provocaba sobre la
información contable en general y la de costos en particular.
También la inflación
obligó a atender con mayor -si no exclusivo- interés los aspectos vinculados
con los "componentes físicos" del costo y su eficiencia, esto es, las
cantidades reales de cada factor productivo, con prescindencia de lo relacionado
con el "componente monetario" del costo o precio de los factores, ya
que se consideraba a su comportamiento como una variable muy poco controlable
por parte de las empresas.
Por último, también
cabe mencionar la existencia de progresistas "pequeños y medianos
empresarios" que, aún en medio de situaciones marcadamente especulativas,
optaron por desarrollar sistemas de información de costos idóneos para la
satisfacción simultánea de diversos problemas de la gestión a través del uso
racional de las herramientas de dirección.
2.2. Situación
actual
Como quedó expresado
antes, la estabilidad económica lograda a partir del año 1991 modifica
sustancialmente el contexto económico argentino y, como consecuencia, impacta
sobre el manejo de las empresas que comienzan, paulatinamente, a reconocer que,
en ámbitos racionales y previsibles, la gestión exige un cambio sustancial.
La apertura económica
no sólo posibilitó el ingreso de productos a los mercados. Las modernas técnicas
aplicadas en los países más desarrollados son conocidas y se reconoce la
imprescindibilidad de su uso como una cuestión de supervivencia para las
empresas.
Así, tanto las
grandes empresas como algunas de dimensión pequeña y mediana, se encuentran
hoy embarcadas en proyectos de Calidad Total. Explosivamente se ha incorporado
al lenguaje cotidiano de las empresas argentinas términos tales como "círculo
de calidad", "just-in-time", "costo de calidad", etc.
La revalorización del cliente -tanto externo como interno- es un tema
recurrente. Ya pasean por las Cámaras Legislativas proyectos de leyes
vinculadas con la Calidad.
También en el sector
de la administración pública, tradicionalmente manejado con criterios poco
racionales, se comienza a percibir ciertos cambios que apuntan a la utilización
de modernas herramientas de gestión y al uso de sistemas de información que
tiendan a la determinación de los costos de las diferentes actividades que se
desarrollan en su ámbito.
Coherentemente con lo
antedicho, en el campo de la Contabilidad de Gestión, la técnica del Costeo
Basado en Actividades ha tenido -por ahora a nivel de especialistas- una cauta
recepción y ya se insinúan los resultados de las primeras experiencias
concretas.
El proceso de
integración regional -a través del MERCOSUR- en que la Argentina se encuentra
embarcada junto con Brasil, Paraguay y Uruguay, ha generado una inédita difusión
de la problemática de los costos, toda vez que la necesaria eliminación de las
"asimetrías" existentes entre los cuatro países, instaló en la
sociedad la discusión de un tema: el del llamado "costo argentino",
expresión que alude a las incidencias que sobre el costo de los bienes y
servicios producidos en nuestro país tienen ciertas circunstancias particulares
y diferenciales respecto de los futuros "socios" (legislación laboral
y de seguridad social, tarifas de servicios públicos, presión tributaria,
etc.). Representantes del Estado y los Sindicatos discuten con el sector
empresario -en particular los industriales- el problema de los costos y
requieren los servicios de especialistas para analizar y fundamentar sus
diferentes posiciones.
Se percibe también
una mayor demanda de especialistas en temas de costos, no ya para atender las
tareas vinculadas con los organismos de contralor -ya que se han eliminado todas
las normas vinculadas con el control de precios- sino para ocuparse de los
aspectos propios de la gestión empresaria y de la generación de información
idónea para su control y la adopción de decisiones a partir de ella.
También es evidente
que el proceso de ajuste genera un claro efecto sobre la posibilidad de
subsistencia de muchas empresas. Las que no se adecuan a las nuevas condiciones
del contexto, desaparecen inexorablemente. Las que intentan los cambios
necesarios, no siempre alcanzan su objetivo.
Ante este panorama,
es obvio, el gerenciamiento de las empresas se encuentra (al tiempo en que este
informe se escribe) en un proceso de cambio tan profundo que sólo es previsible
que en su final -si lo hay- se verán empresas con perfiles inéditos en la
historia reciente de la Argentina.
3.
Enseñanza de la contabilidad de gestión
3.1. Enseñanza
sistemática
Los temas vinculados
con la Contabilidad de Gestión son estudiados casi exclusivamente en el nivel
universitario, aunque en los últimos años han proliferado carreras técnicas
en el nivel terciario no universitario, y aún en el secundario, abordando áreas
de las ciencias económicas, administrativas o empresariales, que incluyen temas
de Contabilidad de Gestión.
En la Argentina
existen 29 universidades estatales nacionales, dos estatales provinciales y 36
privadas. Prácticamente todas ellas tienen carreras vinculadas con las ciencias
económicas, administrativas o empresariales y, obviamente, incluyen en sus
planes de estudio materias referidas a Costos, Presupuestos, Contabilidad
Gerencial y, en términos más amplios, gestión gerencial y directiva.
Los temas
relacionados con la Contabilidad de Gestión forman siempre parte de los planes
de estudio de carreras de grado de nivel universitario, las cuales adoptan, casi
sin excepciones, las siguientes denominaciones y perfiles para sus egresados:
Licenciado en
Administración:
Profesional capacitado para entender en cuestiones vinculadas con la gestión
administrativa de los entes, estructura organizacional, y planeamiento y
control. En su campo de actuación profesional se desempeña como analista en la
tecnoestructura o como administrador (gerente) en el nivel político o en el
administrativo de las organizaciones.
Licenciado en Economía:
Profesional especializado en el análisis y la interpretación de las variables
macroeconómicas, con conocimientos para prever su evolución y su incidencia en
el tejido socio-económico. Maneja un herramental que le permite influenciar
sobre el comportamiento futuro de aquellas variables, con el propósito de
optimizar el desempeño de los entes. Su campo laboral comprende preferentemente
el ámbito público, aunque también es requerida su participación en el seno
de las grandes empresas.
Contador Público:
Profesional preparado para asesorar a empresas públicas o privadas en materia
contable, financiera y fiscal. Está capacitado para asumir funciones de línea
en grandes empresas y en la administración pública, como asimismo para ejercer
la auditoría de todo tipo de entes que operen en el ámbito económico. Es el
único profesional admitido por los organismos públicos de control, cuando éstos
exigen la emisión de dictámenes sobre aspectos económicos y financieros de
cualquier tipo de ente.
Estas carreras tienen
generalmente cinco años de duración, comprendiendo 3.000 horas cátedra
aproximadamente.
También se dictan
asignaturas relacionadas con la Contabilidad de Gestión en otras carreras
universitarias con orientaciones más específicas dentro del área de las
ciencias económicas, administrativas y empresariales, tales como
cooperativismo, comercio exterior, administración bancaria, administración
rural, informática, etc. Debe señalarse, sin embargo, que estas carreras no
cuentan con el prestigio de las tres mencionadas más arriba, siendo sus
contenidos muy disímiles entre los distintos institutos que las desarrollan,
como asimismo existen entre ellas sensibles diferencias en su duración, las que
pueden oscilar entre dos y cinco años.
En las carreras de
Licenciado en Administración, Licenciado en Economía y Contador Público que,
como señalábamos, existen en prácticamente todas las universidades
argentinas, las asignaturas vinculadas a la Contabilidad de Gestión son
dictadas entre el tercero y el quinto años. Sus denominaciones más
frecuentes son: Costos, Contabilidad de Costos, Costos y Presupuestos, y
Contabilidad Gerencial.
Los contenidos y
ponderación sobre el total del plan de estudios varían según la carrera. En
las de Administración y Economía su desarrollo insume menos tiempo que el que
normalmente se le adjudica en la carrera de Contador.
En las primeras se
soslayan por completo todos los aspectos vinculados con la técnica contable,
concentrándose su contenido en los conceptos de presupuesto y cálculo de
costos, su comportamiento en función de distintas variables, control de costos,
análisis de desviaciones a partir de costos predeterminados, problemas
relacionados con el abastecimiento de materiales y organización y control de la
mano de obra, concepto de punto de equilibrio, análisis de costos y
rendimientos sectoriales y regionales, etc. En suma, la inclusión de temas
vinculados con la Contabilidad de Gestión en las carreras de Administración y
Economía tiene por finalidad dotar al egresado de conocimientos fundamentales
de la disciplina que lo capaciten para adoptar decisiones acertadas frente a
diversas situaciones empresarias.
Las carreras de
Contador incluyen igualmente esos temas pero, además, se suministran todos los
conceptos y herramientas necesarios para manejar el sistema de registración,
contable y extracontable, referido a presupuestos, costos, modificaciones
patrimoniales, resultados globales, sectoriales y regionales, control y evaluación
de la gestión, etc.
Los métodos de enseñanza
de la Contabilidad de Gestión no se apartan, en líneas generales, de los
empleados en otras asignaturas de carácter teórico-práctico que son
impartidas en las carreras de ciencias económicas, administrativas o
empresariales.
Los más
frecuentemente usados consisten en clases teórico-prácticas con una duración
que oscila entre los 90 y los 150 minutos.
En algunos casos, se
dictan separadamente clases eminentemente teóricas de alrededor de 90 minutos,
y clases fundamentalmente prácticas de hasta 150 minutos.
Conviene señalar,
sin embargo, que la tendencia dominante se observa en el sentido de no
desarrollar el dictado de los temas teóricos en forma separada de la práctica,
pues tratándose de una materia eminentemente teórico-práctica, casi toda la
teoría debe ir acompañada de ejemplos prácticos en forma inmediata para su
mejor comprensión.
Con menos frecuencia
son empleados los estudios de casos del tipo tradicional, es decir, planteos a
resolver en el aula. En ciertos casos, existen asignaturas completas destinadas
exclusivamente a la aplicación práctica de los conceptos aprendidos en el
desarrollo de los temas. Así, son conocidas algunas experiencias en que el aula
se convierte en un gabinete que simula una empresa en marcha, con sus distintos
departamentos: Compras, Recepción, Personal, Finanzas, Costos, en cada uno de
los cuales se desempeña un pequeño grupo de alumnos realizando las tareas
propias de su puesto de trabajo, esto es, confeccionando las órdenes de compra,
los pedidos de presupuesto a los proveedores, la comparación de las
cotizaciones, las planillas de sueldos y jornales, la aplicación del costo de
mano de obra a secciones y productos, la imputación del costo de los materiales
entregados por los almacenes, etc. hasta llegar a la determinación de los
costos unitarios y totales.
Este método de
simulación ha demostrado ser muy eficiente en cuanto al entrenamiento de los
alumnos, pero debe admitirse que requiere una muy alta relación docente/alumno,
lo cual puede configurar un obstáculo difícil de superar cuando las
instituciones deben enfrentar restricciones presupuestarias.
Algunas Facultades
están incursionando con marcado éxito en el desarrollo de casos a través de
visitas a empresas, para obtener datos de la realidad, tales como naturaleza de
los procesos de producción, clases de insumos, manejo y sistemas de retribución
de la mano de obra incluidos incentivos, tipos de maquinarias utilizadas y
factor de devengamiento de su amortización, mecanismo de compras, recepción e
inspección de materiales, manejo de rezagos o desperdicios, organización
departamental formal, almacenamiento de productos acabados, etc. Este método de
enseñanza persigue como objetivo que los alumnos tomen contacto con la producción
real, pero que no observen el sistema administrativo y, mucho menos, la forma de
determinación y registración de los costos, pues ésa es, justamente, la tarea
que deben llevar a cabo, obviamente, con el auxilio del personal docente de la cátedra.
La enseñanza a
distancia aún no está suficientemente desarrollada en la Argentina. Por
consiguiente, no se conocen casos de la aplicación de este método a la
Contabilidad de Gestión. Debe manifestarse, no obstante, que el Instituto
Argentino de Profesores Universitarios de Costos (IAPUCO), se encuentra, al
momento de escribir estas líneas, abocado al desarrollo de un ambicioso
proyecto que contempla la impartición de temas vinculados al área de la
Contabilidad de Gestión a nivel de postgrado por el método a distancia, con
vistas a su concreción en el curso del año 1995.
En lo concerniente a
los mecanismos de evaluación, puede afirmarse que ellos son muy variados,
dependiendo de la Universidad. Por regla general, las universidades estatales
tienen instrumentado un sistema de exámenes que comprende alrededor de cinco
turnos en cada año calendario.
Como se ha señalado
más arriba, la duración de las asignaturas comprende todo el año académico
(dos cuatrimestres) o sólo un cuatrimestre, siendo este último caso el más
frecuente.
Las facultades
dependientes de las universidades privadas ofrecen generalmente no más de tres
turnos de exámenes por año, ubicados en los meses de marzo, julio y diciembre.
La modalidad de
evaluación más frecuentemente empleada es la prueba escrita, comprendiendo el
desarrollo de temas teóricos y la solución de problemas prácticos. Muchas
veces la prueba escrita comprende exclusivamente problemas prácticos y se
considera una etapa previa, solamente superada la cual puede accederse a un
examen oral sobre conceptos teóricos, siendo imprescindible la superación de
ambas instancias para la aprobación de la materia. Por lo general, la duración
de las evaluaciones escritas es de tres o cuatro horas, mientras que los exámenes
orales demandan entre treinta minutos y una hora, dependiendo ello de la
solvencia de los alumnos examinados.
3.2. Enseñanza no
sistemática
Hasta aquí nos hemos
estado refiriendo a la enseñanza de la Contabilidad de Gestión, en su carácter
de componente de los planes de estudio de carreras universitarias.
Sin embargo, es de
importancia creciente la oferta de cursos, seminarios, jornadas, congresos,
etc., tanto por parte de las universidades estatales y privadas, con carácter
extracurricular, cuanto por organismos gremiales profesionales, por empresas
consultoras y por organizaciones académicas específicas del área.
En la Argentina, es
particularmente destacable la actividad que cumple el Instituto Argentino de
Profesores Universitarios de Costos (IAPUCO), creado en 1978 por un grupo de
profesores universitarios con el objeto de contribuir al enriquecimiento y
difusión de la disciplina "costos" y áreas vinculadas, a través de
la celebración de jornadas técnicas o investigaciones tanto en el campo
doctrinario cuanto en su aplicación práctica, publicaciones de aportes científicos
o técnicos, asesoramiento a profesionales y estímulo del intercambio de
estudios y experiencias entre sus miembros.
En sus quince años
de vida el IAPUCO ha llevado adelante importantes trabajos de investigación
en costos, ha brindado asesoramiento a organismos estatales y ha
contribuido de una manera relevante a estimular estudios de la disciplina, a
nivel nacional e internacional.
Anualmente celebra un
congreso de carácter nacional, en cuyo seno son discutidos trabajos y ponencias
de docentes de distintas universidades.
Hasta 1993 ha
patrocinado 16 congresos nacionales en los cuales han sido presentados y
debatidos no menos de 200 trabajos técnicos, además de numerosas jornadas de
alcance regional dentro del país.
Los congresos anuales
del IAPUCO no sólo sirven de marco a las discusiones técnicas entre sus
miembros, sino que, por haberse adoptado la modalidad de celebrar las reuniones
en distintas ciudades, contribuye significativamente al perfeccionamiento de
profesionales residentes en el interior del país, como asimismo torna accesible
a los estudiantes universitarios el contacto directo con los principales
especialistas a nivel nacional.
El IAPUCO cuenta con
una publicación oficial de frecuencia trimestral denominada "Costos y
Gestión", en la cual tienen cabida colaboraciones sobre la disciplina,
de autores nacionales y extranjeros.
Debe señalarse que
se debe al IAPUCO la iniciativa de la creación de un organismo de carácter
internacional: el Instituto Internacional de Costos, que tuvo nacimiento en
oportunidad del décimo congreso anual del instituto argentino celebrado en la
ciudad de Paraná (Argentina) en noviembre de 1987.
3.3. Evolución y
futuro de la enseñanza de la Contabilidad de Gestión
En la Argentina, la
carrera tradicional en el ámbito de las ciencias económicas, administrativas y
empresariales es la de Contador Público. Su perfil estuvo siempre orientado a
la formación de un profesional independiente con competencia en las áreas
contable, financiera y fiscal y con atribuciones para desempeñarse como
auxiliar de la justicia en peritajes sobre materias de su especialidad.
La función clásica
del Contador, como especialista en materia de información, estuvo fuertemente
restringida a la generación de datos para el exterior de la empresa
(acreedores, fisco, accionistas, inversores). Sólo en épocas relativamente
recientes se detectó la necesidad de una información suficientemente veraz y
oportuna como para basar en ella las decisiones de los empresarios.
Sin embargo, puede
razonablemente suponerse que la Contabilidad nació como respuesta a la
necesidad del empresario de conocer cuantitativamente su patrimonio y su evolución
en el tiempo. Pero luego, la información contable fue sufriendo un sesgo y
comenzó a emplearse como información no "para" el empresario, sino
"del" empresario "para" los terceros que entraban en relación
con él: acreedores, inversionistas, Estado.
Cuando las funciones
de la empresa fueron tornándose más complejas, se hizo necesario que un
especialista se encargara de producir la información contable. Desde su origen
las funciones de este profesional fueron concebidas mucho más como las de un
informante "hacia afuera" de la empresa, que hacia el propio
empresario. En efecto, el Contador Público (la misma denominación del título
académico es clara en cuanto al objetivo) es una suerte de Notario
especializado en materia económica; es quien, como el Escribano, "da
fe" ante terceros sobre hechos que le constan.
Este sesgo
"hacia el exterior" se evidencia en la formación profesional.
Hasta no hace más de
treinta años, en los planes de estudio de todas las universidades argentinas,
se observaba claramente aquel objetivo para la carrera de Contador. Abundaban
las asignaturas jurídicas y eran prácticamente inexistentes las referencias a
aspectos esenciales al manejo empresario, tales como costos, planeamiento y
control, administración, etc.
Durante la década de
los años cincuenta, se comienza a detectar la necesidad de dotar a los
profesionales de la información, de conocimientos suficientes para orientar o
asesorar al empresario para la adopción de decisiones acertadas en la conducción
del negocio. Aparecieron entonces asignaturas denominadas "Contabilidad
para la toma de decisiones" o "Contabilidad gerencial", a las
cuales hoy puede considerarse como antecedentes de la Contabilidad de Gestión y
Contabilidad Directiva.
Posteriormente comenzó
a sentirse la necesidad de mayores profundizaciones en torno a materias tales
como organización de la producción, comercialización, finanzas y, más
recientemente, informática. Nació así una nueva orientación en el ámbito
de las ciencias económicas, administrativas y empresariales, que concluyó
dando forma a una nueva carrera universitaria: Licenciado en Administración de
Empresas, o Licenciado en Administración, sin aditamento alguno.
Esta carrera está
orientada a preparar administradores o asesores de empresas, tanto privadas como
públicas, que puedan ayudar a los órganos directivos a adoptar decisiones
acertadas.
Tanto en la carrera
de Licenciado en Administración, como en la de Contador Público, la
Contabilidad de Costos, la Contabilidad de Gestión y la Contabilidad Directiva,
están asumiendo un rol cada vez más relevante en sus planes de estudio. Es
razonable prever un mayor desarrollo de estas áreas en la formación
profesional en el ámbito de las ciencias empresariales. Este mayor desarrollo
tendrá lugar, en un futuro cercano, a través de la aparición y crecimiento de
los estudios de postgrado.
4.
Investigación y publicaciones
Los primeros estudios
y trabajos académicos más o menos sistematizados se iniciaron en la Argentina,
hacia fines de la primera mitad del sigo XX, impulsados por los profesionales de
empresas extranjeras, que constituyeron filiales en el país.
En 1941 fue fundado
el Círculo Argentino de Estudios sobre Organización Industrial (CADESOI),
institución que congregó a funcionarios del área administrativo-contable de
las más importantes empresas del país.
Es importante señalar
que los promotores de la creación de esta institución fueron, fundamentalmente,
contadores ajenos a la región latinoamericana, que prestaban servicios en
empresas con capital de origen igualmente fuera del área geográfica aludida.
Profesionales argentinos fueron incorporándose y aportando sus propias
reflexiones y experiencias.
Al despuntar la década
de los cincuenta, los estudios específicos sobre costos se instalan en forma
clara en los programas universitarios, en las carreras de Contador y de
Licenciado en Administración de Empresas.
En la Argentina, el
desarrollo de la disciplina reconoce su origen en el seno de las empresas y,
posteriormente, hace su aparición en los planes de estudios universitarios.
Sin embargo, el
desarrollo teórico en el ámbito universitario fue extraordinariamente fecundo,
pudiendo afirmarse que en la actualidad son transferidos a las empresas los métodos
y las técnicas elaborados en el seno de las Universidades.
Como ya ha sido señalado
más arriba, desde la creación del Instituto Argentino de Profesores
Universitarios de Costos en 1978, se intensificaron significativamente las
investigaciones en la disciplina.
Hasta los años
sesenta puede afirmarse que la bibliografía existente sobre costos era casi
exclusivamente de origen extranjero, preferentemente de autores norteamericanos.
Los estudios de las asignaturas del área reconocían como bibliografía
fundamental las clásicas obras de Dohr, Inghram y Love; Laurence; Patton;
Neuner; Blocker; etc., complementada por algunas obras de autores mejicanos,
franceses e italianos. En general, toda la bibliografía siempre estuvo
accesible en su versión en castellano.
Actualmente han
ganado espacio, hasta convertirse en algunas universidades como bibliografía
excluyente, los libros y artículos de autores nacionales.
Merecen destacarse,
por la profundidad del tratamiento de que han sido objeto por parte de autores
argentinos, los temas vinculados con los Costos y la Contabilidad de Gestión en
contextos inflacionarios, como asimismo con el tratamiento de los costos
financieros. Dado el crónico carácter inflacionario que presidió el
desenvolvimiento de la economía argentina por espacio de casi medio siglo,
detenido cabalmente sólo a partir de 1991, los estudios sobre Contabilidad e
Inflación y sobre Costos Financieros alcanzaron en este país un desarrollo y
una profundidad de análisis quizás no superados en otro lugar del mundo.
Actualmente, en un
marco de economía con ritmo inflacionario semejante al de los países
desarrollados, los estudios sobre costos e inflación han cedido lugar a las
investigaciones tendientes al control y disminución de costos.
Los temas
doctrinarios también merecen una preferente atención de los autores
argentinos. En este campo existen buenos aportes sobre la naturaleza de las
depreciaciones de los bienes de uso (inmovilizado, en la terminología española);
la teoría general del costo; la vinculación de la Contabilidad de Costos con
la realidad económica; la valuación de los inventarios; la incidencia de las
variaciones en el valor de la moneda; etc.
Los estudios sobre el
"direct costing", conocido en la Argentina como "costeo
variable", dieron lugar a importantes discusiones sobre la real naturaleza
de los costos fijos, que fueron concretando aportes doctrinarios que hoy nutren
la bibliografía existente sobre la materia.
La vieja polémica
entre los partidarios del costeo completo y el costeo variable, aunque hoy ya
bastante superada, dio lugar a fecundas discusiones, tanto en el seno del
IAPUCO, cuanto en las cátedras universitarias. Las cátedras de las
Universidades Nacionales del Litoral y de Cuyo y, más adelante, las de la
Universidad Nacional de Entre Ríos, se cuentan entre las más decididas
defensoras del costeo variable como herramienta excluyente para la adopción de
decisiones. Estas universidades argentinas han producido un importante número
de artículos doctrinarios que pretenden demostrar falencias estructurales en la
concepción del costeo completo. Sin embargo, la corriente de opinión
prevaleciente en el país continúa aceptando los postulados del costeo completo
para algunos tipos de decisiones.
5.
Conclusión
Puede decirse que la
Contabilidad de Costos cuenta con un gran desarrollo en la Argentina, en lo
concerniente a las investigaciones y estudios, así en el plano técnico como en
el doctrinario.
La situación actual,
de estabilidad en el valor del signo monetario en un contexto de libertad de
precios, ha llevado el eje de la preocupación de los empresarios hacia el cálculo
fino de los costos y la posibilidad de su reducción.
De persistir el
actual estado de estabilidad monetaria, puede preverse un fuerte desarrollo en
el área, en función de la creciente demanda de las empresas por contar con
aplicaciones de alta eficiencia técnica en el cálculo de sus costos.
Asimismo, las más
recientes elaboraciones conocidas como Contabilidad de Gestión y Contabilidad
Directiva, tienen en la Argentina un desafiante futuro.
ANEXO
NORMAS
LEGALES Y
PROFESIONALES SOBRE
COSTES
• Ley nº 19.550 de Sociedades Comerciales.
Art. 64 - El estado de resultados o cuentas de ganancias
y pérdidas del ejercicio deberá exponer:
I.
a) El producido de ventas o
servicios, agrupado por tipo de actividad. De cada total se deducirá el costo
de las mercadería o productos vendidos o servicios prestados, con el fin de
determinar el resultado.
b) Los gastos ordinarios
de administración, de comercialización, de financiación y otros que
corresponda carga al ejercicio, debiendo hacerse constar, especialmente, los
montos de:
1.
retribuciones
de administradores, directores y síndicos;
2.
otros honorarios y
retribuciones por servicios,
3.
sueldos y jornales y las
contribuciones sociales respectivas;
4.
gastos de estudios e
investigaciones;
5. regalías
y honorarios por servicios técnicos y otros conceptos similares;
6.
los gastos de publicidad y
propaganda;
7.
los impuestos, tasas y contribuciones, mostrándose por separado los
intereses, multas y recargos;
8. los intereses pagados o
devengados indicándose por separado los provenientes por deudas con
proveedores, bancos o instituciones financieras, sociedades controladas,
controlantes o vinculadas, y otros;
9. las amortizaciones y
previsiones.
Cuando no se haga constar alguno de estos rubros, parcial
o totalmente, por formar parte de los costos de bienes de cambio, bienes de uso
u otros rubros del activo, deberá exponerse como información del directorio o
de los administradores en la memoria.
c)
Las ganancias y gastos extraordinarios del ejercicio.
d)
Los ajustes por ganancias y gastos de ejercicios anteriores.
........
Notas complementarias.
Art. 65.- Para el caso que la correspondiente información no estuviera
contenida en los estados contables de los artículos 63 y 64 o en sus notas,
deberán acompañarse notas y cuadros, que se considerarán parte de aquellos.
La siguiente enumeración es nunciativa.
........
e) El costo de las
mercaderías o productos vendidos, detallando las existencias de bienes de
cambio al comienzo del ejercicio, las compras o el costo de producción del
ejercicio, analizado por grandes rubros, y la existencia de bienes de cambio al
cierre. Si se tratara de servicios vendidos se aportarán datos similares a los
requeridos para la alternativa anterior que permitan informar sobre el costo de
prestación de dichos servicios.
........
•
Resolución Técnica nº 10 de la Federación Argentina de Consejos de
Profesionales de Ciencias Económicas sobre Normas Contables Profesionales.
2.4. Determinación de valores de
ingreso.
a) Costo de adquisición o
producción.
El
costo de un bien es el necesario para ponerlo en condiciones de ser vendido o
utilizado, según corresponda en función de su destino. Por lo tanto, incluye
la porción asignable de los costos de los servicios externos e internos
necesarios para ello (por ejemplo, fletes, seguros, costos de la función de
compras, costos del sector producción), además de los materiales o insumos
directos e indirectos requeridos para su elaboración o preparación o montaje.
las asignaciones de los costos indirectos deben practicarse sobre bases
razonables que consideren la naturaleza del servicio adquirido o producido y la
forma en que sus costos se han generado. Esta definición supone adoptar el
concepto de costo integral o por absorción.
Para
concretar la aplicación de los conceptos generales expresados, se enuncian las
siguientes reglas:
• El costo de un bien o servicio adquirido resulta de sumar el precio que debe pagarse por su adquisición al contado y la pertinente porción asignable de los costos de compras y control de calidad. De no ser posible el conocimiento del precio de contado, se lo reemplazará por una estimación basada en el valor descontado a la fecha de adquisición del pago futuro a efectuar el proveedor, a cuyo efecto se considerará una tasa de interés relevante en el mercado en el momento de efectuar la valuación o medición a condición de que pueda ser considerada razonable y estable.
• En el caso de bienes ingresados con motivo de aportes, donaciones, trueques, fusiones o escisiones, se considerará que su costo está dado por sus valores corrientes a la fecha de ingreso al patrimonio.
• El costo por un bien producido resulta de la suma de los costos de los insumos necesarios para su producción, incluyendo una asignación de la porción de los costos indirectos de producción que puedan atribuírsele. Los costos indirectos a distribuir no deben incluir los que se relacionen con las improductividades en el uso de los factores de la producción, como tampoco la ociosidad producida por la falta de aprovechamiento de los factores productivos o con la parte no utilizada de la capacidad de planta usualmente empleada, los que deben ser imputados al resultado del período, clasificándolos como ordinarios o extraordinarios según corresponda.
El costo de los bienes deberá incluir el cómputo de costos financieros en la media en que correspondiere por requerirse de un proceso prolongado de construcción, producción o montaje, según se establece en el siguiente aparato.