LA CONTABILIDAD DE GESTION EN CUBA
Francisco Borrás y Míriam López
(Capítulo de la obra: La Contabilidad de Gestión en Latinoamérica. Ediciones AIC-AECA. Coordinador: Jesús Lizcano Alvarez. 1996)
INDICE
1. NIVEL DE NORMALIZACIÓN DE LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN.
2. PRACTICAS QUE SE UTILIZAN EN LAS EMPRESAS EN LO RELATIVO A
CONTABILIDAD DE GESTIÓN
3. ENSEÑANZA DE LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN
4.
INVESTIGACIÓN Y PUBLICACIONES SOBRE CONTABILIDAD DE GESTIÓN
ANEXO - Normas legales y profesionales sobre costes.
1.
Nivel de normalización de la contabilidad de gestión.
En Cuba, hasta
el año 1975, existieron diferentes Sistemas de Contabilidad a nivel nacional.
A partir de
este año se implanta un Sistema de Contabilidad de aplicación obligatoria por
todas las empresas. Dicho sistema está integrado por un plan de cuentas
central, definición del contenido económico de las mismas, operatorias
contables, formatos y diseños de los documentos primarios, así como un sistema
informativo compuesto por Balance General, Estado de Ganancia o Pérdida y Anexo
de Coste de la mercancía vendida.
Posteriormente
se hizo evidente la necesidad de flexibilizar la normalización contable en el
país y acercar la terminología nacional a la práctica contable internacional.
Con este fin, a partir de 1993 se sustituye el Sistema Nacional de Contabilidad
por Normas Generales de Contabilidad.
Las Normas
Generales de Contabilidad incluyen:
a)
Los Principios de Contabilidad generalmente aceptados que serán
exigidos.
b)
El Plan de Cuentas Nacional, con la debida codificación y precisión del
contenido económico de las mismas, así como con la necesaria flexibilidad para
permitir su adecuación por parte de las entidades.
c)
Los estados financieros como fuente para las necesidades de información
tanto internas como externas.
El nuevo Plan
de Cuentas está conformado por cinco grupos de cuentas, con el siguiente
ordenamiento: Activo, Pasivo, Patrimonio, Gastos de Producción y Resultados.
Asimismo, las Normas Generales de Contabilidad establecer la elaboración por
parte de las entidades de los estados financieros: Balance General, Estado de
Ganancia o Pérdida (Estado de Resultados) y Coste de Producción o de Mercancías
Vendidas.
La Normalización
de la Contabilidad de Costes en Cuba es recomendada por los Organismos Centrales
del Estado bajo la dirección del Comité Estatal de Finanzas y recogida en los
"Lineamientos Generales para la Planificación, Registro, Cálculo y Análisis
del Coste".
En el
mencionado documento, se resumen los principios y definiciones que ceben servir
de base a las diferentes entidades para elaborar sus propios sistemas de coste,
facilitando a su vez la necesaria uniformidad en su planificación y cálculo,
así como en el registro de los gastos en que se incurren.
En los
lineamientos se exponen los gastos que se incluyen en el coste y se establece la
clasificación de los gastos en ELEMENTOS y en PARTIDAS a los efectos del
registro y el cálculo.
El concepto de
gastos tiene un contenido amplio, incluyendo además de los recursos consumidos
durante un período en la producción mercantil, los gastos relacionados con el
incremento de la producción en proceso, los gastos diferidos, los gastos de las
actividades ajenas a la producción y otros. O sea, los gastos incluyen el
consumo de cualquier recurso durante un período de tiempo, con independencia de
su destino dentro de la empresa. Así, los elementos indican los conceptos de
los gastos según su naturaleza. Esta forma de agrupación sigue como criterio
reunir los gastos en diferentes grupos de acuerdo a su homogeneidad económica,
estén o no asociados a una producción o servicio dado con fines del registro.
La agregación
de los distintos tipos de gastos se debe efectuar en los siguientes elementos
obligatorios:
- Materias
primas y materiales.
- Combustibles.
- Energía.
- Salarios.
- Seguridad
Social.
- Amortización.
- Otros Gastos
Monetarios.
La agrupación
de los gastos pro elementos crea las premisas para establecer conciliaciones de
información estadística a nivel de la macroeconomía.
Por su parte,
las partidas de coste agrupan los gastos asociados al coste de producción,
teniendo en cuenta el lugar donde se originan dichos gastos y la forma directa o
indirecta en que inciden en el coste.
Las empresas
pueden establecer las partidas y subpartidas de coste que consideren necesarias
e correspondencia con las características de su proceso productivo y la
significación que cada grupo de gastos tenga dentro del coste total, siempre
que permita la agregación de las mismas en los siguientes conceptos:
- Materias
primas y materiales.
- Salarios y
seguridad social.
- Otros gastos
directos.
- Gastos
indirectos de producción.
- Gastos
generales de dirección.
El registro de
los gastos se realiza mediante cuentas control, las cuales se desglosan por
centros de coste y por elementos de gastos.
Las cuentas
control de gastos de producción que se contemplan en las Normas Generales de
Contabilidad son las siguientes:
- Producción
en Proceso.
- Gastos
indirectos de producción.
- Gastos
Generales de dirección.
Estas cuentas
control permiten identificar el carácter directo o indirectos de los gastos.
La cuenta de Producción
en Proceso corresponde los importes de los gastos que se incluyen
directamente en el coste de las producciones elaboradas y de los servicios
prestados que ejecuta la entidad, tanto en actividades principales, como
auxiliares o con destino al insumo. Esta cuenta también se debita por los
gastos incurridos en la ejecución de las inversiones y de las reparaciones
capitales con medios propios. Asimismo, se transfieren a estas cuentas al
final de cada mes los gastos indirectos de producción y generales de dirección,
que registran previamente en las cuentas habilitadas al efecto y que
corresponden a producciones cuyo ciclo productivo excede al mes.
Se acredita por
los costes reales o predeterminados de los servicios prestados y de las
producciones terminadas que se almacenen o que se entregan sin almacenamiento
previo. También se acreditan por los costes reales de las producciones con
destino al insumo.
La cuenta Gastos
indirectos de producción comprende el importe de los gastos que se incurren
en las actividades a la producción, no identificables con un producto o
servicio determinado. Incluye los gastos de las actividades de mantenimiento,
reparación corriente y explotación de equipos, dirección de la producción,
amortización de activos fijos de producción y servicios auxiliares a esta,
etc. Se acredita por la transferencia de su saldo a las cuentas de Producción
en Proceso.
Los gastos
indirectos de producción son prorrateados a los centros de coste productivos y
acceda producto o grupo de productos, formando parte del coste.
Las bases de
distribución a utilizar deben ser definidos por los lineamientos Ramales de
Coste y sistemas de coste de cada empresa, teniendo en cuenta el tipo de gasto
en cuestión y la afinidad de la base seleccionada por dichos gastos.
La cuenta Gastos
Generales de Dirección incluye el importe de laos gastos que se incurren en
la dirección de la entidad (excluyendo los del personal de dirección vinculado
a la producción) y aquellos que tienen un carácter general (protección, áreas
verdes, etc.). Se acredita al final de cada mes por la transferencia de su saldo
a las cuentas de Producción en Proceso.
Los gastos
generales de dirección a diferencia de los gastos indirectos de producción, no
se distribuyen entre los distintos centros de costes productivos, aplicándose
directamente a los centros de coste donde se terminan los productos o a aquellos
donde se incluyen productos semielaborados que sean comercializables como tal.
El método de
valoración de los inventarios de productos en proceso, intermedios y terminados
debe ser casuístico, de acuerdo a lo que se determine en cada empresa, debiendo
definirse en el sistema de coste correspondiente en base a las peculiaridades
objetivas de cada una. En los casos en que la empresa elabore un sólo tipo de
producto se utiliza el coste interno real y en el caso de empresas con gran
variedad de producción se emplea el coste predeterminado generalmente.
2.
Practicas que se utilizan en las empresas en lo relativo a contabilidad
de gestión.
En Cuba, como
se señalaba anteriormente, existen los Lineamientos Generales que
nacionalmente definen las bases que deben contemplarse al elaborar los
Lineamientos Ramales por lo que se constituye en documento rector.
En la elaboración
de los Lineamientos Ramales, la unión rectora debe considerar las características
de las actividades que se desarrollan en las empresas de la rama, lo cual
facilitará las indicaciones generales que cada entidad debe tomar en
consideración al elaborar su Sistema de Coste.
Esto indica que
todas las empresas cubanas utilizan la Contabilidad de Costes, existiendo el
personal profesionalmente preparado para ello. El responsable tanto de la
Contabilidad financiera como de la Contabilidad de Gestión es el Contador
Principal, el cual en empresas de gran capacidad productiva cuenta con un
Contador de Costes, encargado de la elaboración, control y ejecución del
Sistema de Costes de la Entidad.
El modelo de
Contabilidad de Costes que se lleva en las empresas es el Orgánico asociado
para el cálculo, al Costeo pro absorción (Full-Cost). En consecuencia para la
elaboración del Sistema de Coste se comienza por analizar la estructura
organizativa de la entidad, los procesos que en ella se realizan, tratando de
medir lo más exactamente posible el coste de los productos fabricados y
vendidos y dónde juegan un papel fundamental las áreas de responsabilidad.
No obstante
debe señalarse que de forma experimental y en actividades muy específicas se
ha utilizado el Coste Directo.
Los Sistemas de
Coste que se elaboran actualmente en las empresas tienen como objetivo primario
asegurar el papel del Coste como instrumento de dirección, para lo cual en los
mismos se reflejan las diferentes fases que contribuyen a lograr ese objetivo y
que abarcan la planificación, el cálculo, el análisis del coste y el registro
de los gastos; rompiendo en esta forma con el esquema tradicional de que el
Sistema de Coste es el conjunto de métodos y procedimientos encaminados al cálculo
de este indicador económico.
El proceso de
planificación del coste se realiza mediante el análisis del comportamiento de
las normas de consumo y de trabajo, series históricas de los gastos incurridos
en períodos anteriores, el aprovechamiento de las capacidades, las medidas de
reducción y el comportamiento de las capacidades, las medidas de reducción y
el comportamiento de la eficiencia económica de cada área de trabajo.
El eje
fundamental de todo el proceso lo constituye el Presupuesto
de gastos por área de responsabilidad que es la base organizativa
que asegura la efectividad del plan que asegura la efectividad del plan.
Para la
valoración de los costos de producción pueden aplicarse Costes Reales o Costes
Predeterminados.
Los Costes
Reales se utilizan en empresa que elaboran un sólo producto o con un volumen de
producción pequeño.
Los Costes
Predeterminados se emplean en empresas con un amplio surtido de producción,
producciones intermedias, etc. Como se conoce pueden ser Costes estimados o
Costes estándar.
Teniendo en
cuenta las características actuales de las empresas en Cuba, sus condiciones
organizativas y bases normativas, así como la utilización tradicionalmente
de costes estimados, ha llevado a la necesidad de aplicar lo que ha llamado
"Coste Normado" como vía intermedia para el uso del Coste Estándar.
El coste
Normado permite una determinada precisión al contar con una base normativa
menos rigurosa y condiciones organizativas aceptables. Al basarse en normas
menos exactas se hace necesario distribuir a los Centros de Coste productivos o
aplicar a los productos finales las desviaciones del Coste real que son
significativos.
Las
desviaciones pueden calcularse tomando como base el Coste Total, o por Partidas
de Coste o por la comparación de los costes por áreas de responsabilidad.
No todas las
Empresas tienen elaborados Sistemas de Coste con los requerimientos expuestos y
otras aún no lo tienen totalmente desarrollado e imputado. En ésto tiene gran
influencia la falta de exigencia de la Dirección al no estar consciente de la
importancia del coste como indicador económico y en la toma de decisiones.
En Cuba se
conocen y estudian otras técnicas y prácticas referidas a la Contabilidad de
Costes, inclusive se utilizan algunas de ellas.
Pueden hacerse
referencia a la utilización de Presupuestos por Programas, Presupuesto en base
cero, que se han puesto en práctica en empresas seleccionadas para analizar los
resultados.
También se
utilizan los Costes de Calidad que juegan un papel importante en cualquier tipo
de producción y fundamentalmente en las farmacéuticas y biotecnológicas.
Otras como el
Sistema ABC, Just-in-time, etc. requieren de determinadas condiciones, de
mayores recursos, organización, tecnología, que no están presentes en la
situación económica actual de Cuba, por lo que se considera que no es el
momento más adecuado para su implantación.
Finalmente debe
señalarse que los sistemas de costes deben ser flexibles y dinámicos para
facilitar a las empresas la introducción de nuevas informaciones y el análisis
que asegure una correcta toma de decisiones.
3.
Enseñanza de la contabilidad de gestión.
En 1927 se
inició en Cuba la enseñanza universitaria de la Contabilidad en la Carrera de
Contador Público y desde esa época una de las disciplinas que se impartía era
la Contabilidad de Costes como parte de las asignaturas básicas del perfil
profesional, que además se ha mantenido en el transcurso del tiempo.
Actualmente se
imparte esta disciplina en las Carreras de Contabilidad y Finanzas y Economía
en diferentes Centros Universitarios del país incluyendo el Area de Ciencias
Económicas de la Universidad de La Habana, Centro Rector del Plan de Estudios
de estas carreras en todo el territorio nacional.
En la Carrera
de Contabilidad y Finanzas se imparten cuatro asignaturas referidas a esta
disciplina:
Coste Básico,
Presupuesto Operacional, Sistema de Coste I y Sistema de Coste II. Las mismas se
imparten a partir del tercer año, semestralmente.
En la Carrera
de Economía los estudiantes reciben dos asignaturas a partir del segundo año,
Coste para la toma de decisiones y Planificación, Registro y Cálculo del
Coste.
Los programas
están elaborados tomando en consideración el tipo de profesional que se forma
y por tanto lo que necesita de esta disciplina para su formación.
En general los
programas en su contenido reflejan las técnicas internacionalmente conocidas y
utilizadas, referidas al cálculo del coste y al registro de los gastos, el
punto de equilibrio, los costes relevantes, el coste por área de responsabilidad,
etc.
En la enseñanza
se combinan métodos tradicionales con métodos modernos, así se utilizan
Conferencias, Clases Prácticas, Seminarios, discusiones de casos, trabajo en
grupo y también se utiliza la Computación.
Se utilizan
evaluaciones frecuentes, parciales y finales. Las evaluaciones frecuentes se
realizan en cada clase mediante preguntas de control orales o escritas, en las
clases prácticas y seminarios donde el estudiante debe demostrar sus
conocimientos.
Las parciales
tienen el objetivo de medir los conocimientos alcanzados en uno de varios temas
y generalmente se realizan entre una y dos evaluaciones de este tipo antes de la
evaluación final. Esta última puede presentarse mediante un Examen escrito o
un Trabajo de Curso y se hacen al final del Semestre.
La enseñanza
de la Contabilidad de Costes al igual que otras disciplinas está en constante
desarrollo por lo que se requiere de actualización, práctica profesional,
intercambio entre profesores de diferentes universidades tanto nacional como
internacionalmente, todo lo cual permite elevar la calidad de los programas de
estudio.
Existen
diferentes formas de intercambio de experiencias, tales como Concentrados
Metodológicos, Talleres Científicos, organizados por la Universidad, por
organismos y empresas, por la Asociación Nacional de Economistas de Cuba, por
la Asociación Internacional de Profesores de Costes. A estos encuentros asisten
profesionales de diferentes actividades y sectores y profesores dedicados a la
enseñanza y la investigación del coste.
Existen cursos
de postgrados organizados por los Departamentos de Costes de las Facultades de
Contabilidad Finanzas y Economía en las diferentes provincias. Los mismos
permiten la actualización de profesionales, la presentación de técnicas más
desarrolladas, etc. La planificación de Costes, el Coste como instrumento de
dirección, la Contabilidad de Coste para dirigentes empresariales, son los
temas más solicitados.
4.
Investigación y publicaciones sobre contabilidad de gestión.
En los Centros
de Educación Superior en Cuba se desarrollan investigaciones sobre diferentes
temáticas que permiten contribuir al desarrollo científico técnico no sólo
de este nivel de enseñanza sino además de la práctica profesional. En este
marco también se incluye lo relacionado con la Contabilidad de Gestión.
Las
investigaciones realizadas sobre Contabilidad de Costes han permitido el
desarrollo y el perfeccionamiento del trabajo de las empresas cubanas vinculado
al coste como indicador económico y como herramienta de dirección.
Se han
elaborado sistemas de coste o perfeccionado sistemas ya existentes, se han
sentado las bases para aplicar el coste por área de responsabilidad, se han
creado metodologías, etc. Todos estos aspectos en diferentes ramas, sectores,
empresas de la Economía Nacional.
Puede hacerse
referencia dentro los resultados más relevantes de los últimos años a tres
tesis Doctorales de amplia repercusión:
-
Presupuestos y procedimientos para el Registro de los Gastos y Cálculo
del coste de la Producción Tabacalera.
Autora: Dra. Martha Armenteros Díaz
-
Perfeccionamiento del Cálculo del Coste planificado de producción en
la Industria Siderúrgica en Cuba.
Autora: Dra. Raquel Hernández Herrera
-
Perfeccionamiento del registro de los gastos y del Cálculo del Coste de
Producción en las Empresas de Producción de Cemento.
Autor: Dr. Antonio Miranda Justiniani
Los resultados
obtenidos cuentan con reconocimeinto a nivel Nacional e Internacional, siendo
presentados los Eventos científicos en Cuba y en el extranjero.
Se preveé que
continúe en ascenso el desarrollo de la investigación sobre Contabilidad de
Gestión como parte del trabajo de perfeccionamiento y desarrollo de los
instrumentos contables y financieros en las nuevas condiciones de la economía
cubana.
Para el
desarrollo científico investigativo de nuestros profesionales y para la formación
de los estudiantes en la disciplina de Contabilidad de Costes, se utiliza
literatura especializada y actualizada fundamentalmente extranjera, de autores
de reconocido prestigio internacional.
Existen libros
de Estados Unidos, Canadá, Venezuela, México, España; la mayoría en
castellano, algunos son ejemplares únicos, que han permitido el
perfeccionamiento y la actualización de profesores y profesionales. Unido a
esto se cuentan con revistas especializadas que en sus artículos muestran una
visión más práctica del desarrollo de la Contabilidad de Costes en el mundo.
También en
Cuba se han elaborado libros de textos, generalmente enmarcados en los programas
de las asignaturas de Contabilidad de Costes que tienen como objetivo contribuir
a la formación de los estudiantes de las especialidades económicas.
ANEXO
NORMAS LEGALES
Y PROFESIONALES
SOBRE COSTES
•
Resolución RC-JUCEPLAN-CEF-CEP-CEE del Comité Estatal de Finanzas por
la que se desarrollan los lineamientos generales para la planificación y
determinación del costo de producción.
SECCIÓN
1. LINEAMIENTOS SOBRE COSTO EMPRESARIAL.
Constituye un elemento indispensable en cualquier sistema de dirección
económica asegurar el papel del costo en la planificación económica del país
y fundamentalmente en la correcta dirección de las empresas mediante mecanismos
ágiles que permitan su cálculo con un grado elevado de confiabilidad.
Los reglamentos de costos aprobados en 1977 estuvieron más dirigidos a
garantizar los requerimientos de la economía global que a satisfacer las
necesidades propias de las empresas e introdujeron toda una serie de
regulaciones que contribuyeron a hacer muy complejo el procesamiento del costo.
En la actualidad la normación del consumo material y de trabajo, base
fundamental para la planificación del costo y su posterior control, es
extremadamente débil en la base. No se cuenta con normas suficientes,
elaboradas sobre criterios aceptables en todos los casos, ni se ha introducido
la práctica de su actualización.
La planificación del costo ha jugado un papel pasivo, no contribuyendo a
movilizar las reservas productivas existentes. La reducción del costo ha
operado más como una meta o consigna que como el resultado de un trabajo
conscientemente dirigido a su obtención, mediante la valoración de los
factores que conducen a su logro.
La inexactitud de las cifras registradas y los desajustes en el control
primario han limitado la utilización del costo como un instrumento cotidiano de
trabajo, obstaculizando la efectividad de cualquier sistema de costo.
No se ha aplicado el presupuesto de gastos de cada una de las
subdivisiones estructurales de la empresa (fábrica, taller, brigada), ni
efectuado su control y análisis posterior por áreas de responsabilidad, como
una efectiva herramienta de trabajo en las empresas. Normalmente el costo se ha
planificado y controlado sobre la base de índices de costo por peso, que si
bien constituyen indicadores generalizadores ramales o macroeconómicos, no han
sido efectivos por si solos para el control de la gestión empresarial.
La tarea de analizar el comportamiento durante un período dado es, en
esencia, la comparación de lo que se hizo con lo que debía haberse hecho, bajo
determinadas circunstancias. Al referirse a costos, hay que identificar tres
momentos diferentes e independientes que preceden al análisis de la ejecución
real lograda: la planificación de los costos esperados para el nivel de
producción prevista, el registro de los gastos reales en que se incurre y el cálculo
de los costos unitarios, imprescindibles éstos últimos, tanto para la valoración
y control de las producciones, como para el análisis de los resultados y de la
eficiencia con que opera la empresa.
Para lograr un análisis correcto de los costos debe existir una estrecha
correspondencia entre el plan de costo, el registro de los gastos asociados a la
producción y el cálculo de los costos reales. Es importante utilizar, tanto en
el plan como en el real, las mismas bases de distribución de los gastos
indirectos de producción y de aplicación de los gastos generales de dirección
y de distribución y venta.
No se trata por tanto de diseñar solamente y por separado un buen
sistema de costos, o una metodología para planificar y mucho menos un conjunto
de tablas y procedimientos para analizar, sino lograr una base y principios únicos
que, una vez desarrollados en función de las especificades de cada rama y
empresa, constituyan un instrumento eficaz para la dirección de las propias
empresas, y que al mismo tiempo brinden la información mínima requerida para
la economía global.
•
Planificación del costo de producción.
OBJETIVOS
PRINCIPALES.
El objetivo fundamental de la planificación del costo de producción,
consiste en la determinación previa de los gastos indispensables para obtener
un volumen dado de producción y entrega de cada tipo y de toda la producción
de la empresa, con la calidad establecida.
Asimismo, la magnitud del costo planificado se utiliza en:
-
La
confección de los planes de las empresas, expresando la eficiencia de su
actividad económico-productiva.
-
La
valoración de la efectividad económica de las diferentes medidas técnico-organizativas
y de la producción en su conjunto.
-
La
valoración de la eficiencia económica obtenida en cada una de las áreas de la
empresa (talleres, establecimientos, brigadas).
-
Los
análisis de eficiencia a tomar en cuenta al formar los precios de cualquier
tipo de producción.
El costo planificado se determina en la empresa mediante los cálculos técnico-económicos
de la magnitud de los gastos para la fabricación de toda la producción y de
cada tipo de artículo que compone el surtido de la misma.
En la medición de la efectividad del plan y en su ejecución, se emplean
los indicadores del costo por unidad de producción en las producciones
comparables y costo por peso de producción bruta, mercantil y realizada, para
el nivel de actividad total de la empresa.
METODOS
DE PLANIFICACIÓN DEL COSTO
........
Método normativo.
El método normativo consiste en la aplicación de normas y normativas
fundamentales en la utilización de los equipos, materiales, combustibles, de
fuerza de trabajo, etc.
Este método posibilita la compatibilización de la sección de costo con
el resto de las secciones del plan técnico-económico y el cálculo del costo
planificado por cada área estructural de la empresa.
El método presenta dos vías de cálculo que se complementan. Estas son:
- Presupuestos de gastos.
- Costo unitario.
Presupuestos de gastos.
Los presupuestos de gastos permiten resumir y reflejar en términos
monetarios los recursos a emplear, preferiblemente sobre la base de las normas y
normativas, o de no existir éstas, sobre índices establecidos a partir del
comportamiento histórico y la inclusión de las medidas de reducción de
gastos.
La utilización de estos presupuestos permite controlar y analizar más
racionalmente el uso de los recursos materiales, laborales y financieros
existentes en las condiciones previas en el plan.
La elaboración y apertura del presupuesto de la empresa por áreas de
responsabilidad (establecimiento, taller, brigada, etc.) permite el control de
los gastos en el proceso productivo y en cada una de las dependencias
participantes. Esto contribuye al logro de un plan más objetivo, facilitando el
análisis y discusión de los trabajadores, los cuales jugarán un papel activo
en su control, en la búsqueda de mayor eficiencia y en su medición.
Costo unitario.
Con vistas a asegurar el correcto análisis del comportamiento de la
eficiencia productiva en cada unidad de producto elaborado o en proceso, es
necesario el cálculo del costo unitario, mediante las normativas de consumo,
fuerza de trabajo y otros gastos, de los productos o grupos de productos homogéneos
producidos por la empresa.
Para los artículos más importantes que componen el surtido de producción
o grupos homogéneos de productos, se confecciona la ficha de costo, utilizando
par su cálculo, las normas y normativas de consumos y de fuerza de trabajo, así
como las cuotas para la aplicación de gastos indirectos previamente
establecidas.
Es decir, que la información necesaria para la elaboración de las
fichas de costo se basa en la utilización de las normas de las partidas
directas, las cuales tiene su reflejo en los presupuestos de gastos de las
actividades principales y la utilización de cuotas de gastos de las partidas
indirectas, determinadas a partir de los presupuestos de gastos de las
actividades de servicios, dirección, etc.
La hoja de costo planificado muestra de forma sintética, el costo
unitario por partidas del período que se planifica y su dinámica con respecto
a costos unitarios de períodos anteriores.
Las fichas de costo se elaboran por partidas y reflejan el costo unitario
de cada producto o grupo de ellos y pueden elaborarse tanto par los productos
finales, como para los intermedios o semielaborados.
Método de calculo analítico.
Este método resulta más complejo que el normativo, pudiendo utilizarse
fundamentalmente para la planificación anual en empresas con muchos surtidos de
producción. Se basa en la reducción del costo para un período determinado,
teniendo en cuenta la influencia de factores técnico-económicos y variaciones
de las condiciones de trabajo en el período que se planifica.
Para la aplicación de este método se toman en consideración los
ahorros o economía resultantes de la aplicación de medidas técnico
organizativas. Sobre esta base se hace necesario tener en las empresas una
correcta planificación y registro de los gasto de períodos anteriores, ya que
el mismo establece un nexo de continuidad entre el período base y el
planificado, reconociéndose también el carácter ininterrumpido del proceso
productivo.
No obstante la posibilidad una mayor rapidez en el cálculo, este método
presupone la existencia de series históricas confiables, así como normas y
normativas técnicamente argumentadas, además de tener confeccionados los
presupuestos de gastos y fichas de coste del año base.
•
Distribución y aplicación de los gastos indirectos:
La característica general de los gastos indirectos está dado por la
imposibilidad de asociarlos a un artículo producido o servicio prestado, ya que
son gastos generales que se relaciona con la producción total del taller, fábrica
o empresa.
Dentro de los gastos indirectos deben distinguirse aquellos que se
generan a partir del propio proceso tecnológico, constituyendo necesidades
fabriles, de otros que resultan necesarios para la buena marcha del proceso,
fundamentalmente asociados a su dirección y control y que se ejecuten fuera del
área de producción.
Por tanto, los gastos indirectos pueden clasificarse en:
- Gastos indirectos de
producción.
- Gastos generales de dirección.
Distribución de los gastos indirectos de producción:
Los gastos indirectos de producción son prorrateados a los centros de
costo productivos y a cada producto o grupo de productos, formando parte del
costo fabril, a fin de facilitar el análisis a nivel de área o fábrica.
Las bases de distribución a utilizar serán definidas en los
lineamientos ramales y sistemas de costo de cada empresa, teniendo en cuenta el
tipo de gasto en cuestión y la afinidad de la base seleccionada para dichos
gastos.
Aplicación de los gastos generales de dirección:
Estos gastos también forman parte del costo fabril por cuanto resultan
imprescindibles para garantizar la planificación, ejecución y control del
proceso, debiendo aplicarse de acuerdo con los métodos que se establezcan en
los lineamientos ramales y sistemas de costo, a fin de que intervengan en la
valoración de los inventarios de productos terminados. Por su característica
se deben controlar separadamente de los gastos indirectos de producción.
Los gastos generales de dirección a diferencia de los gastos indirectos
de producción, no se distribuyen entre los distintos centros de costos
productivos, aplicándose directamente a los centros de costo donde se terminan
los productos o aquellos donde se concluyen productos semielaborados que sean
comercializables como tal.
Gastos de distribución y venta:
Los gastos de distribución y venta (gastos de almacenamiento de la
producción terminada y de su entrega y distribución) forman parte del costo
total de la producción mercantil, aunque no se incluyen en el costo fabril de
dicha producción. Se consideran en la determinación del costo unitario total,
a los efectos de facilitar el análisis del comportamiento de los costos y su
eficiencia.
•
Cálculo del costo
El cálculo del costo se efectúa utilizando las agrupaciones de gastos
conceptuados dentro de las partidas establecidas que requiera la empresa y
viabilicen la determinación de los costos unitarios y de los indirectos
fundamentales del costo, a nivel de cada área de responsabilidad.
DETERMINACIÓN
DEL COSTO UNITARIO REAL DE LA PRODUCCIÓN.
Todo proceso productivo, consta de varias etapas, a través de las
cuales, los componentes que intervienen en el mismo sufren sucesivas
transformaciones y adiciones o incorporaciones provenientes de otros
departamentos productivos. A los efectos de mantener un control económico de
estos procesos, es necesario que los productos o servicios que pasan de un
departamento a otro, lo hagan con sus costos unitarios directos correctamente
calculados.
En esencia, deben cumplirse los siguientes requisitos:
-
Cálculo
y utilización de la producción equivalente en la asignación de costos y los
distintos productos, cuando proceda.
-
Determinación
de los costos unitarios por partidas de costo.
El cálculo del costo unitario debe hacerse por cada uno de los surtidos
elaborados. En aquellas empresas con una amplia nomenclatura de surtidos o
cuando las diferencias existentes entre éstos no originen variaciones
sustanciales en los costos, pueden constituirse niveles agregados y calcularlos
a este nivel, o calcular sistemáticamente los correspondientes a los surtidos
de mayor peso y de los restantes, cada cierto tiempo, lo cual se precisará en
los Lineamientos Ramales.
La agrupación de vistas al cálculo del costo unitario puede hacerse por
genéricos, subgenéticos, familias de productos, u otra agrupación similar, en
dependencia de las características de cada proceso productivo y de los
productos que se elaboren o servicios que se presten.
Siempre deberá utilizarse el mismo criterio de agregación, tanto para
la planificación como para el registro y cálculo del costo real.
TÉCNICAS
DE VALORACIÓN DE LOS COSTOS DE PRODUCCIÓN.
Teniendo en cuenta las condiciones organizativas y posibilidades
objetivas de las empresas, las técnicas de valoración de los costos de
producción que puedan aplicarse se dividen en:
- Técnicas basadas en la utilización
de los Costos Reales.
- Técnicas basadas en el uso de
costos predeterminados.
Costos Reales
Estas técnicas presuponen el registro de los gastos y cálculo de los
costos en la cuantía en que realmente tuvieron lugar, limitando las
posibilidades de un análisis comparativo al no contar con una base normativa
adecuada. Se aplican sólo en los casos que no sea posible predeterminar el
costo mediante estimado o estándares.
Costos predeterminados
Los costos predeterminados, como puede apreciarse en las definiciones
conceptuales, son aquellos que se calculan antes de comenzar el proceso de
producción de un artículo o de prestación de un servicio; y según sean las
bases que se utilicen para su cálculo, se dividen en Costos estimados y costos
estándar. Cualquiera de estos tipos de costos predeterminados pueden operarse
en base a órdenes de producción, de procesos continuos, o de cualquiera de sus
desviaciones.
Costos estimados
El objeto de los costos estimados es conocer de forma aproximada cuál
puede ser el costo de producción, sirviendo de base para la valoración de las
existencias en proceso y la producción terminada, entregada y realizada.
El costo estimado indica lo que podría costar un artículo o grupo de
artículos con un grado de aproximación relativo, ante la inexistencia de
normas que permitan calcularlo con absoluto rigor. El costo real debe compararse
con el estimado y ajustarse contra el primero. Las comparaciones se efectúan
como sigue:
-
Por
totales, o sea costo total real contra costo total estimado, referidos al mismo
período.
-
Por
partidas de costo, es decir comparando el costo real de cada partida, de un período
determinado, con los costos estimados respectivos.
-
La
comparación de los costos reales de departamentos, fábricas, establecimientos,
brigadas, etc., con sus costos estimados, referidos al mismo período, puede
hacerse por cualquiera de las formas mencionadas en los dos incisos anteriores,
o combinándolas.
En general el análisis debe ser lo más profundo posible, ya que tiene
por objeto determinar las variaciones entre lo real y lo estimado, y estudiar el
por qué de las diferencias, a fin de hacer las correcciones y ajustes, que
incluso pueden dar lugar a modificar las bases que sirvieron para la determinación
del costo estimado. En otros casos, dichas variaciones y su estudio obligan a
efectuar ciertos ajustes al control interno, de localizarse fallas en el mismo.
Costo estándar
El costo estándar constituye la técnica más avanzada de los costos
predeterminados.
Para su establecimiento se requiere una rigurosa base normativa en los
aspectos metodológicos y organizativos, así como una confiabilidad y exactitud
en los datos que se utilicen para su cálculo.
El costo estándar presupone la utilización de parámetros de medición
que permitan determinar si las desviaciones con respecto al costo planificado
son debidas, fundamentalmente, a problemas tecnológicos, de organización o auténticos
despilfarros de recursos.
Representa el "costo objetivo" de la empresa, es decir lo que debe
costar un producto o grupo homogéneo de productos, por lo que permite el análisis
preciso de la eficiencia alcanzada en la actividad productiva.
Cuando aún las condiciones organizativas y la calidad de las normas que
exige el costo estándar no han sido logradas, se utiliza el costo normado, el
cual permite una determinada precisión, al contar con una base normativa menos
rigurosa y condiciones organizativas aceptables.
Al tener el costo normado una menor precisión de las normas aplicadas y
del rigor en el cálculo de éstas, surge la necesidad de distribuir a los
centros de costo productivos o de aplicar a los productos finales, las
diferencias o desviaciones del costo real, producto de su peso o significación;
mientras que en el costo estándar estas desviaciones son muy pequeñas y o se
distribuyen a los centros de costo productivos ni a los productos finales.
Es decir, que el costo normado es una etapa intermedia o escalón
anterior el costo estándar, debiendo ser este último el objetivo, en materia
de costo a alcanzar por todas las empresas del país.
La comparación de los costos reales con los costos estándar puede
hacerse como sigue:
-
Por
totales, o sea costo total real contra costo total estándar, referido al mismo
período.
-
Por
partidas del costo, es decir, comparando el costo real de cada partida, de un
período determinado, con los costos estándar respectivos.
-
La
comparación de los costos reales de departamentos, fábricas, establecimientos,
brigadas, etc., con sus costos estándar, referidos al mismo período, puede
hacerse por cualquiera de las formas mencionadas en los dos incisos anteriores,
o combinándolas.
El análisis debe ser los más profundo posible, ya que tiene por
finalidad conocer as desviaciones entre lo real y lo previsto, con el
objetivo de estudiarlas y precisarlas y consecuentemente tomar las decisiones
que resulten pertinentes.
Teniendo en cuenta las características actuales de las empresas y sus
condiciones organizativas y bases normativas, el tránsito del costo planificado
basado en cálculos estimados hacia una planificación con el uso del estándar,
requiere primero aplicar el costo normado, etapa en la cual deben asegurarse,
entre otras, las siguientes condiciones:
-
Mayor
precisión y calidad en las normas de consumo material y de salarios.
-
Establecimiento
de Presupuestos de Gastos por áreas de responsabilidad.
-
Calidad
y precisión en los registros y datos que permitan el cálculo y análisis del
costo.
-
Mayor
calidad en los esquemas tecnológicos que aseguren una explotación más eficaz
de las maquinarias y equipos.
-
Mayor
disciplina y adiestramiento de los obreros.
-
Utilización
del costo como herramienta de dirección.
•
Análisis del costo
ANÁLISIS
POR ÁREA DE RESPONSABILIDAD O SUBDIVISIONES ESTRUCTURALES.
El análisis del costo se basa fundamentalmente en la evaluación del
comportamiento de los gastos y sus desviaciones; teniendo en cuanta el lugar
donde se producen y el concepto de cada gasto, a fin de que la investigación de
las causas que las motivan permita su conocimiento y la toma de medidas que
erradiquen o al menos minoren las que provoquen efectos negativos en los
resultados.
Por tal razón, el análisis debe enfocarse fundamentalmente hacia el área
de responsabilidad y básicamente hacia aquellas que deciden el proceso
productivo, poniendo énfasis en a evaluación de la eficiencia alcanzada.
En el análisis por área de responsabilidad, el enfoque debe estar
orientado a determinar las causas de las desviaciones entre el presupuesto de
gastos y su ejecución real del período que corresponda, teniendo en cuanto que
en el conocimiento de las causales de desviaciones negativas radica la
posibilidad de su eliminación.
El análisis debe dirigirse hacia los gastos controlables a fin de
concentrar el esfuerzo básico en los gastos cuya variación depende del área
analizada, estableciéndose como resaltado las medias necesarias para alcanzar
la eficiencia prevista.
Al efectuarse el análisis se deben resaltar las desviaciones más
representativas, por ejemplo: en el caso de materiales utilizados en exceso de
la norma, identificar aquellos que más inciden en la desviación y las causas
del exceso de consumo, así como a cuál producto o agrupación de éstos
corresponden; en el salario se debe evaluar el comportamiento de la correlación
salario medio/productividad en el general, cualquier variación que indique
exceso de mano de ora o una insuficiente respuesta productiva.
ANÁLISIS
DE LAS VARIACIONES O DESVIACIONES DEL COSTO UNITARIO.
Además del análisis de las desviaciones por áreas de responsabilidad,
debe tenerse presente el correspondiente a las variaciones o desviaciones del
costo de los productos o agrupaciones de éstos que se definan en la empresa.
El análisis del costo por producto o agrupación de éstos, se efectúa
por todas las partidas tanto directas como indirectas, con independencia de que
dicha producción se elabore en una sólo área
en varias. Este análisis, permite evaluar la consistencia del costo
unitario predeterminado previsto en el Plan de Costo.
En la medida que la calidad de la información primaria y su registro sea
mayor, el análisis del costo podrá ser más efectivo en la determinación de
las situaciones que incidan negativamente en la producción de uno o varios
productos o grupos de éstos.
ANÁLISIS
DE LAS VARIACIONES O DESVIACIONES POR PARTIDAS
La presentación de las desviaciones por partidas permite conocer a
simple vista cómo se han comportado o cómo han sido utilizados los recursos a
ese nivel de desglose, lo que constituye una desagregación del costo unitario.
En la ascendencia de cada partida intervienen, por lo general, dos
factores: uno expresado en unidades físicas y otro expresado en términos
monetarios, cualquiera de los cuales puede incidir en el costo de producción.
Por ejemplo:
Materias primas y materiales: factor físico (cantidad), factor monetario
(precio).
En consecuencia puede profundizarse más en el análisis, detemrinando la
influencia que cada uno de estos factores tiene en la desviación total de la
partida.
Las partidas formadas por los gastos controlables son las que se
relacionan con el nivel de actividad y sobre cuyo monto puede influenciar la
gestión de los diferentes responsables de la utilización racional de los
recursos.
No siempre el análisis tiene que estar referido a sucesos ocurridos,
sino que es utilizable en el estudio de alternativas de decisión.
Frecuentemente ante un determinado
problema que requiere de una adecuada respuesta, el análisis de los gastos
controlables constituye un valioso instrumento en el campo de la toma de
decisiones.