LA  CONTABILIDAD  DE  GESTION  EN EL  SALVADOR

 

Héctor Alfredo Rivas Núñez

 

(Capítulo de la obra: La Contabilidad de Gestión en Latinoamérica. Ediciones AIC-AECA. Coordinador: Jesús Lizcano Alvarez. 1996)

 

 

INDICE

 

 

1.  NIVEL DE NORMALIZACIÓN DE LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN.

2.  MÉTODOS DE CONTABILIZACION DE LOS COSTES.

3.  PRÁCTICAS QUE SE UTILIZAN EN LAS EMPRESAS EN LO RELATIVO A CONTABILIDAD DE GESTIÓN.

4.  ENSEÑANZA DE LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN

5.  INVESTIGACIÓN Y PUBLICACIONES SOBRE CONTABILIDAD DE GESTIÓN

 

ANEXO - Normas legales y profesionales sobre costes.

 

 

1. Nivel de normalización de la contabilidad de gestión.

 

          El término Contabilidad de Gestión, al igual que en la mayoría de los países de Latinoamérica se conoce con el nombre de Contabili­dad de Costos (Contabilidad de Costes, en España), en todas sus dimensiones.

 

          En El Salvador no existe un plan contable oficial de la Contabi­lidad de Gestión, sin embargo, cada empresa adopta su plan Contable de acuerdo con los sistemas de costes conocidos (históricos, predeterminados, etc.), el cual es sometido a aprobación por parte de la "Superinten­dencia de Sociedades y Empresas Mercantiles", que es el organismo encargado de la vigilancia del Estado. Por lo tanto técnicamente las empresas pueden adoptar cualquier plan contable que cubra los requerimien­tos financieros, con la limitante establecida por las leyes fiscales en el sentido de ajustarse a resultados históri­cos (reales).

         

          El plan o sistema contable adoptado por una empresa es de carácter integral, es decir, contiene no sólo los aspectos de la Contabilidad General (Externa); sino también, todos los aspectos y cuentas relacionadas con el manejo de los costes y la forma en que éstos se integran a la Contabilidad General.

 

          Esta relación o integración se da a través de los inventa­rios de productos terminados, ya que el proceso y manejo de los costes finaliza cuando los productos han sido completados y enviados a estos inventarios y es el momento en que éstos son recibidos en la Contabi­lidad General.

 

          La forma de Cálculo de Costes depende del sistema adoptado, es decir, si la compañía adopta el Sistema de Costes Reales (históri­cos), los costes se calcularán en el momento y después en que la producción se realiza, incluyendo en el Cálculo todos los elementos que participan en la producción, ya sea directa o indirectamente y en forma fija o variable, y de esta forma caracterizándose fundamen­talmente en la base de Acumulación de Costes.

 

          La base de valuación de los inventarios es el coste de adquisi­ción; y los métodos para la valuación de dichos inventa­rios son los siguientes (Norma de Contabilidad Financiera nº 7 de El Salvador):

 

          a) Costes específicos identificables: Son costes fácilmente identifi­cables con un artículo, se usa principal­mente en la compra venta (ya sea por los fabricantes o distribuido­res) de equipo industrial pesado, automóviles, objetos de arte, joyería fina y similares. Las características que distinguen a esos inventarios son que ordinariamente están formados de unidades grandes o relativamente costosas, compradas o producidas como unidades individuales o en cantidades pequeñas.

 

          b) Coste promedio: Se determina dividiendo el monto acumulado de las erogacio­nes aplicables, entre el número de artículos adquiri­dos o producidos.

 

          c) Primeras entradas, primas salidas (PEPS): Las adquisiciones o producciones más antiguas, son las que primero se venden, conse­cuentemente las existencias al final del año quedan registradas a los últimos precios pagados y el coste de ventas del período con los precios de las primeras compras.

 

          d) Ultimas entradas, primeras salidas (UEPS): Las últimas adquisiciones o producciones, son las que primero se venden, conse­cuentemente las existencias al final del año quedan registradas a los primeros precios pagados y el coste de ventas del período con los precios de las últimas compras. Para las entidades que comercializan al detalle pueden usar cualquiera de los métodos antes descritos valuando previamente los inventarios a los precios de venta y deduciéndoles los factores de margen de utilidad bruta.

 

          El término valor de mercado es el valor actual de realiza­ción menos los gastos directos de venta y un porcentaje normal de ganancia. El valor de mercado no debe ser mayor que el valor de realización ni menor que el valor neto de realización.

 

          Es necesario modificar la base de coste para la valuación de inventarios, cuando su valor es menor que el monto registrado en libros. Esta diferencia causada por el deterioro físico, obsolescen­cia, cambios en los niveles de precio y otras razones debe reconocer­se como pérdida del período en la cual se vuelve evidente.

 

          El método seleccionado para valuar los inventarios constituye una política contable que debe revelarse.

 

          En El Salvador existen Normas de Contabilidad Financiera que rigen el aspecto técnico a nivel general, estas normas contiene los Conceptos y Elementos Básicos de la Contabilidad Financiera y además los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. Dichos principios se agrupan en tres grandes rubros: Principios Esenciales, Principios Generales de Operación, y Principios Detallados.

 

          A su vez una de las sub-clasificaciones de los Principios Generales de Operación son los principios que guían la selección de eventos y asignación de cantidad de colones. Es en esta sub-clasifi­cación donde se detallan los Principios relativos a la Contabilidad de Costes, identificándose los siguientes:

 

          -  Registro de la Producción.

          -  Medición de la Producción.

          -  Coste de la Fabricación de Producción y la Prestación de Servicios.

          -  Medición del Coste de Producción y de Prestar Servicios.

 

          Otro aspecto técnico relativo a la Contabilidad de Costes está comprendido en la "Norma de Contabilidad Financiera nº 7", que contiene todo lo relativo a la clasificación, registro, valuación y Presentación de los Inventarios.

 

          Todos los aspectos técnicos se encuentran comprendidos en 18 Normas de Contabilidad de Financiera, las cuales fueron "Generalmente Aceptadas" según la Tercera Convención nacional de Contadores de El Salvador - Mayo 1989 que fué copatrocinada por la Corporación de Contadores de El Salvador, Asociación de Contadores Públicos de El Salvador y el Colegio de Contadores Públicos Académicos de El Salvador.

 

          Los costes que han de incluirse en la valoración de los inventarios a reflejarse en el balance, dependerá del sistema adoptado, así pues, para los Costes Reales y los Costes Estimados, la valoración será Real, dado que los Costes Estimados se ajustan a los Reales, si se han adoptado los Costes Estándar o el Coste Directo, la valoración reflejada en el balance será a Costo Estándar o Directo respectivamente.

 

          Es de hacer notar que en el país, si bien es cierto que se utilizan paquetes de software para el manejo de la Contabilidad de Costes éstos no son modelos normalizados específicamente, sin embargo, se aplican las mismas normas y principios que de un sistema manual, dado que la computadora constituye únicamente una herramienta para su manejo y control.

 

          En el sector Público aún no se aplica un Sistema de Costes o de Gestión, sin embargo, todo el aparato gubernamental se encuentra en un proceso de modernización y el aspecto contable no ha sido la excepción, por lo que se espera que en un corto plazo se encuentre con esta definición.

 

2.    Métodos de contabilización de los costes.

         

          En cuanto a la forma de hacer los registros o asientos contables pasamos a describir la mecánica contable utilizada a través de una serie de esquemas.

 

Mecánica contable de los costes reales 

 

           1. Costes Reales Acumulados (todos los elementos del coste).

           2. Traslado de la Producción Terminada y Producción en Proceso a los inventarios

                 correspondientes.

           3. Traslado del Inventario de Productos en Proceso al Inventario de Productos Terminados.

           4. Contabilización del Coste de la Producción vendida.

 

          Cuando las empresas adoptan un Sistema Contable de Costes Estimados esperan en alguna medida conocer por anticipado lo que "puede costar" la producción, y al final del período contable, y mediante la técnica requerida se ajusta al Coste Estimado a la Contabilidad; está integrado por una serie de pasos secuenciales que se esquematizan de la siguiente forma:

 

MECANICA CONTABLE DE LOS COSTOS ESTIMADOS

 

            1.  Costes Reales Acumulados

            2.  Producción Terminada y Producción en Proceso (a Coste Estimado)

            3.  Coste Estimado de la Producción Vendida

            4.  Contabilización de las Variaciones

           5.  Liquidación de las Variaciones mediante el ajuste de los inventarios de Producción Terminada. Producción en Proceso y Coste de Ventas.

 

   Producto en proceso material directo                                          Producto en proceso material prima

 

Se Carga

Con el Coste Real a través de requisiciones, con abono al Inventario

 

Se Abona

Con el coste Estimado aplicado a los artículos terminados y en proceso

 

 

Se Carga

Con el Coste Real a través de requisiciones, con abono al Inventario

 

Se Abona

Con el coste Estimado aplicado a los artículos terminados y en proceso

 

                      (Su saldo representa la variación entre                                                           (Su saldo representa la variación entre

                         los Costes Históricos y Estimados).                                                               los Costes Históricos y Estimados).

 

Con el valor del coste sobre-estimado, liquidan-do el saldo y abonando la cuenta de variación

Con el valor del coste sub-estimado, liquidando el saldo y cargando la cuenta de variación

 

Con el valor del coste sobre-estimado, liquidando el saldo y abonando la cuenta de variación

Con el valor del coste sub-estimado, liquidando el saldo y cargando la cuenta de variación

 

 Producto en proceso mano DE OBRA DirectA                                          Producto en proceso CARGA fABRIL

 

Se Carga

Con el Coste Real de la Mano de Obra Directa empleada

 

Se Abona

Con el Coste Estimado aplicado a los artículos terminados y en proceso

 

 

Se Carga

Con el Coste Real de la Carga Fabril incurrida

 

Se Abona

Con el Coste Estimado aplicado a los artículos terminados y en proceso

 

                      (Su saldo representa la variación entre                                                           (Su saldo representa la variación entre

                         los Costes Históricos y Estimados).                                                               los Costes Históricos y Estimados).

 

Con el valor del coste sobre-estimado, liquidan-do el saldo y abonando la cuenta de variación

Con el valor del coste sub-estimado, liquidando el saldo y cargando la cuenta de variación

 

Con el valor del coste sobre-estimado, liquidando el saldo y abonando la cuenta de variación

Con el valor del coste sub-estimado, liquidando el saldo y cargando la cuenta de variación

 

 variación del coste materiales Directos                                          Variación del coste materia prima

 

Se Carga

Con el valor del coste sub-estimado

 

Se Abona

Con el valor del coste sobre-estimado

 

 

Se Carga

Con el valor del coste sub-estimado

 

Se Abona

Con el valor del coste sobre-estimado

 

 variación del coste mano de obra Directa                                          Variación del coste carga fabril

 

Se Carga

Con el valor del coste sub-estimado

 

Se Abona

Con el valor del coste sobre-estimado

 

 

Se Carga

Con el valor del coste sub-estimado

 

Se Abona

Con el valor del coste sobre-estimado

 

 

          El manejo de una cuenta o sub-cuenta, para el control de la variación en cada elemento del coste, permite determinar y analizar las causas que las originaron, para tomar las medidas correspondien­tes, y proceder a su liquidación.

 

          En esta fase de la mecánica contable del Coste Estimado, la empresa elabora el siguiente registro por la producción que periódi­camente se encuentra terminada.

 

PARTIDA Nº X1

 

Inventario de Productos Terminados  c XXX

          Productos en Proceso - Material Directo  c XXX

          Productos en Proceso - Materia Prima  c XXX

          Productos en Proceso - Mano de Obra Directa  c XXX

          Productos en Proceso-Carga Fabril  c XXX

          (Para contabilizar el Coste Estimado de los

          Productos Terminados durante la fecha).

 

          Y por el coste de la producción terminada que periódicamente es vendida, elabora el siguiente registro.

 

PARTIDA Nº X2

 

Coste de Ventas  c XX

          Inventario de Productos Terminados  c XX

          (Para contabilizar el Coste Estimado

          de Ventas de esta fecha).

 

          Además los Costes Reales se registran a medida se van incurrien­do.

 

PARTIDA Nº X3

 

Productos en Proceso-Materiales Directos  c XX

Productos en Proceso-Materia Prima  c XX

 

          Inventario de Materiales Directos  c XX

          Inventario de Materia Prima  c XX

          (Por las requisiciones de materiales directos

          y materias primas del día (a Coste Real).

 

PARTIDA Nº X4

 

Productos en Proceso-Mano de Obra Directa  c XX

      Plantillas c XX

      (Por la provisión de la Mano de Obra

      Directa Real incurrida a la fecha).

 

PARTIDA Nº X5

 

Productos en Proceso-Carga Fabril  c XX

      Varias Cuentas  c XX

      (Por la carga fabril real empleada)

 

          La comparación de estas dos clases de registros (a Coste Estimado y a Coste Real), por medio de las cuentas y productos en proceso es lo que determina las variaciones.

 

          En la aplicación de Costes Estándar la incorporación, compara­ción y mecánica contable de los costes estándar es realizada a través de la cuenta de Producción en Proceso, empleando una Sub-Cuenta para cada elemento del elemento del coste, o bien una cuenta de producción en proceso para cada elemento.

 

          La mecánica aplicada en El Salvador para el registro de los costes estándar presenta dos métodos, que en el área contable son comúnmente conocidos como:

 

          Método A, la cuenta Producción en Proceso se carga a Coste Real o Histórico en el momento en que se incurre y se acredita sobre la base del Coste Estándar por la producción terminada y por la producción que quedó en proceso. Las variaciones se obtiene y analizan al final de período de producción.

 

          Método B, la cuenta Producción en Proceso se carga con el Coste Estándar de los elementos de cada operación y se acredita a Costes Estándar por la producción terminada y la producción que quedó en proceso. Las variaciones se obtienen y analizan simultáneamente con la producción.

 

 

METODO "A": CARGOS A PRODUCCION EN PROCESO A

COSTO REAL Y CREDITOS POR LA PRODUCCION A COSTO ESTANDAR

   MECANICA CONTABLE

 

      Donde:

 

            1.   Costes Reales Acumulados.

            2.   Producción Terminada y Producción en Proceso (a Coste Estándar).

            3.   Coste Estándar de la Producción Vendida.

            4.   Liquidación del Coste Estándar de la Producción Vendida (para determinar resultados).

            5.   Contabilización de las Variaciones.

            6.   Liquidación de las Variaciones.

 

 

METODO "B": CARGOS Y ABONOS A PRODUCCIONES A COSTE ESTÁNDAR

 

  MECANICA CONTABLE

 

   MATERIAS PRIMAS DIRECTAS Y/O MATERIALES DIRECTOS

1.  Compra de Materias Primas Directas y/o Materiales Directos y Registro de las Variaciones en Precio.

2.   Requisiciones de Material a Costo Estándar y Registro de las Variaciones en Cantidad.

3.  Producción Terminada a Costo Estándar.

4.  Costo Estándar de la Producción Vendida.

5.  Liquidación del Coste Estándar de la Producción Vendida (para determinar resultados).

6.  Liquidación de las Variaciones.

 

 

METODO "B": CARGOS Y ABONOS A PRODUCCION EN PROCESO A COSTO ESTANDAR

 

   MECANICA CONTABLE

 

MANO DE OBRA DIRECTA Y CARGA FABRIL

 

            1. Registro a Coste Estándar y la Variación del Histórico respecto al Estándar.

            2. Costo Estándar de la Producción Terminada.

            3. Costo Estándar de la Producción Vendida.

            4. Liquidación del Costo Estándar de la Producción Vendida (para determinar resualtados).

            5. Liquidación de las Variaciones.

 

3. Prácticas que se utilizan en las empresas en lo relativo a contabilidad de gestión.

 

          En El Salvador, los tipos de empresas que suele utilizar la Contabilidad de Costes son aquellas pertenecientes al sector industrial o con alguna relación o característica industrial. Además, por lo general en cuanto a su tamaño, tanto la mediana como la gran empresa.

 

          En el quehacer profesional se ha creado la figura del Contador de Costes, del Contralor y del Director o Administrador Financiero, limitándose éste último a las actividades de análisis y de toma de decisiones.

 

          El tipo o modelo de Contabilidad de Costes que se suele llevar a nivel de la mediana empresa son los costes reales y los estimados; y la gran empresa que en alguna medida aplica la técnica de los Estándar o la del Coste directo. Estos son datos proporcionados por la Superintenden­cia de Sociedades y Empresas mercantiles, que es el ente encargado de la autorización de los Sistemas Contables en El Salvador.

 

          En la aplicación de los sistemas de Costes Estándar, el tipo de Estándar más aplicado es el tipo de "Costes Estándar Circulantes - Estándar Normales"; y los tipos de desviaciones que se calculan son:

 

          a) Para la Materia Prima y/o Materiales Directos

                 - Desviación en Cantidad

                 - Desviación en Proceso

 

          b) Para la Mano de Obra Directa

                 - Desviación en Cantidad

                 - Desviación en Precio

 

          c) Para la Carga Fabril

                 - Desviación en Presupuesto (precio)

                 - Desviación en Capacidad o Eficiencia

                 - Desviación en Cantidad

 

Sistemas Presupuestados

 

          La mayoría de la gran empresa de El Salvador emplea un Sistema Presupuestario en todos los niveles de operación, dado que se proyectan hasta el presupuesto de los Estados Financieros. Por lo tanto es aplicable el Presupuesto de Ventas, de Inventarios, de Producción, Compras, Mano de Obra, Carga Fabril, Coste de Productos Vendidos, Gastos de Operación y Estados Financieros.

 

          Por lo general las empresas permiten cierto grado de flexibili­dad y son revisados en período de 3 a 6 meses por un departamento, sección o funcionario encargado de Presupuestos. Es de señalar que actualmente, los Bancos e Instituciones Financieras antes de conceder un préstamo normalmente exigen Estados Financieros Proyectados en relación a la cantidad de años plazo del préstamo.

 

          Las técnicas más conocidas para el manejo de Presupuestos son: Presupuestos por Programas y Presupuestos Base Cero, existiendo otras de menor aplicación.

 

          Otras técnicas utilizadas sobre Contabilidad de Gestión, pero de muy reservada aplicación son: Sistema ABC, Costes de Calidad, Justo a Tiempo, Círculos de Calidad, Calidad Total.

 

4. Enseñanza de la contabilidad de gestión

 

          La enseñanza a nivel universitario se basa fundamentalmente en aspectos técnicos, sin embargo se ve influenciada por el marco fiscal.

 

          Los Centros Universitarios donde se imparten materias relacio­nadas con la Contabilidad de Gestión son: Universidad de El Salvador (nacional), y en las Universidades Privadas como: Universidad José Simeón Cañas, Universidad Matías Delgado, Universidad Tecnológica y otras. Generalmente sirviendo carreras de Lic. en Contaduría Pública y Lic. en Administración de Empresas.

 

          Las principales asignaturas impartidas por las Universidades relativas a la Contabilidad de Gestión son:

 

                      Materia                                   Nivel          

          Contabilidad de Costes I                    Medio         

          Contabilidad de Costes II                   Medio         

          Administración Financiera I                 Medio         

          Administración Financiera II                Medio         

          Administración Financiera II                Superior       

          Costeo Directo                                    Superior       

          Presupuestos de la Empresa Privada    Superior       

 

          Los aspectos generales que normalmente contiene los programas de las materias son los siguientes:

 

          Contabilidad de Costes I

 

          Introducción al Estudio del Coste, Elementos del Coste, Sistemas de Costes y Métodos de Valuación, Costes Reales o Históricos.

 

          Contabilidad de Costes II

 

          Los Presupuestos, Departamentalización de los Costes Indirectos de Fabricación, Costes Predeterminados, Sistemas de Costes para productos conjuntos y sub-productos.

 

          Administración Financiera I

 

          Conceptos básicos de Administración Financiera, Estados Financieros Proyectados, Planificación Financiera, Administración de Activos, Análisis de Inversiones, Estructura de Capital y Costes y Política de Dividendos.

 

          Administración Financiera II

 

          Planeación y Control Financiero; método para realizar pronósti­cos y la utilización de Presupuestos Financieros y Modelos de Control; Manejo del Capital de Trabajo; toma de decisiones en el corto y mediano plazo.

 

          Costeo Directo

   

          Antecedentes del Costeo Directo, Análisis de los Sistemas de Costos Convencional y Directo; Métodos de Segmentación de Costos, estructuración de resaltados bajo el enfoque marginal, Planificación y Control de Costes, Análisis de Costeo Relevante, Control de Costes por Areas de Responsabilidad; Planificación y Evaluación de Resulta­dos Divisionales.

 

          Presupuestos de la Empresa Privada

 

          Presupuestos como herramienta de la planificación y control de utilidades, Análisis de Coste-Volumen-Utilidad, Evaluación del Desempeño, Control Administrativo, Análisis de las Variaciones con relación al presupuesto y la relación de planificación y control de utilidades con los Sistemas de Contabilidad.

 

          Los sistemas utilizados para la enseñanza es una combinación entre clases teóricas, prácticas, desarrollo de casos, trabajos en grupos y discusiones abiertas. Por consiguiente, los tipos de evaluaciones que se realizan son:

 

          Pruebas de Laboratorios - según el avance de clases

                             - cada 3 semanas

 

          Exámenes Parciales    - de cada unidad

                             - cada 6 semanas

 

          Resolución de Casos    - según avance

                             - 1 ó 2 por materia.

 

          Actualmente las Universidades del país se encuentran en una constante revisión de los planes de estudio, con la finalidad de actualizar y proyectar al futuro profesional, dadas las exigencias de la competitividad de las actividades económicas, por lo que la Contabilidad de Gestión está incluida en dicha actualización.

 

          Al margen de la actividad académica de la Universidad, en el país los gremios de profesionales del Area Contable y firmas de reconocido prestigio, celebran Conferencias, Seminarios y Talleres, como parte de la educación continua y desarrollo profesional; dirigidos especialmente a Contadores, Auditores, Estudiantes, Administradores, Controladores y demás profesionales relacionados con el quehacer.

 

          En la actualidad tanto la Universidad de El Salvador (nacional), como algunas pocas Universidades Privadas, y el INCAE ofrecen Muestrías específicamente sobre Administración Financiera.

 

5.     Investigación y publicaciones sobre contabilidad de gestión

 

          En El Salvador la literatura existente sobre Contabilidad de Gestión proviene fundamental­mente de México y de los Estados Unidos con traducciones Mejicanas; además, se cuenta con diversidad de Tesis y Trabajos de Grado provenientes de Universidades tales como: Universidad de El Salvador (nacional), Universidad Católica José Simeón Cañas, Universidad Tecnológica y otras.

 

ANEXO

NORMAS  LEGALES  Y  PROFESIONALES  SOBRE  COSTES

 

   NORMA DE CONTABILIDAD FINANCIERA Nº 1 DEL COLEGIO DE CONTADORES PÚBLICOS ACADÉMICOS DE EL SALVADOR SOBRE: CONCEPTOS BÁSICOS DE LA CONTABILIDAD FINANCIERA.

     ........

     Resultados de Operaciones

 

     39.  Los elementos básicos de los resultados de operaciones de una empresa son: ingresos, gastos y utilidad neta o pérdida neta.

              ........

              2)  Gastos.

 

                     Son las disminuciones brutas en activos o aumentos brutos en pasivos registrados de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados que resultan de las actividades lucrativas de la empresa y que cambian el patrimonio.

    

                     Los gastos, al igual que los ingresos, resultan solamente de aquellas actividades que pueden cambiar el patrimonio bajo principios de contabilidad generalmente aceptados. Los gastos de entrega de un producto vendido constituyen costo bajo los principios de contabilidad generalmente aceptados, debido a que el resultado neto de la venta produce un cambio. Por otro lado, al incurrirse en un pasivo por la compra de un activo, no representa un gasto, debido a que no produce cambio alguno en el patrimonio al momento de la compra.

 

   NORMA DE CONTABILIDAD FINANCIERA Nº 2 DEL COLEGIO DE CONTADORES PÚBLICOS ACADÉMICOS DE EL SALVADOR SOBRE: PRINCIPIOS DE CONTABILI­DAD GENERALMENTE ACEPTADOS.

     .........

     17.  Reconocimiento de Gastos. Los gastos fueron definidos en la norma de Contabilidad Financiera nº 1, como "disminuciones brutas en activos o aumentos brutos en pasivos, reconocidos y medidos de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados, que resultan de las actividades lucrativas de una empresa y que pueden cambiar el patrimonio". Los tipos más importantes de gastos son: 1) costos de los activos usados para producir ingresos; costos de los artículos vendidos, gatos de venta, generales, administrativos y financieros; 2) Gastos de transferencias no recíprocas y casos fortuitos; impuestos, incendios y robos; 3) costos de activos distintos a los del giro normal de negocio, vendidos o dispuestos de otra manera: maquinaria y equipo o inversiones en otras compañías; 4) costos incurridos en investigaciones infructuosas; y 5) baja en el precio de mercado de los inventa­rios mantenidos para la venta. Los gastos no incluyen cancela­ciones de préstamos, desembolsos para adquirir activos, distri­buciones a propietarios, o ajustes de gastos de períodos anteriores.

 

     18.  Los gastos son costos que están relacinados con los ingresos del período muchas veces directamente, pero con frecuencia indirectamente, mediante la asociación con el período al cual el ingreso ha sido asignado. Los costos que se asocian con ingresos futuros, o que de otra manera se asocian con futuros períodos contables se defieren como activos. Los gastos de un período son: a) costos directamente asociados con los ingresos del período; b) costos asociados con el período sobre alguna base diferente que la de relación directa con los ingresos; c) costos que no pueden, por razones prácticas, ser asociados con ningún otro período.

 

     19.  Tres principales esenciales de reconocimiento de gastos especifican las bases para reconocer los gastos que se deducen de los ingresos, para determinar la utilidad o pérdida neta de un período. Ellos son: "asociación de causa y efecto"; "distribución sistemática y raciona"; y "reconocimiento oportuno".

 

     20.   E-3.  Asociación de Causa y efecto.

                      Algunos costos se reconocen como gastos sobre la base de una presunta relación directa con ingre­sos especí­ficos.

 

              Aunque raramente la relación directa de causa y efecto puede ser demostrada en forma concluyente, muchos costes parecen estar relacionados a un ingreso particular y se reconocen como gastos acompañados del reconocimiento de éste. Ejemplos de gastos que se reconocen por la relación de causa y efecto son: las comisiones sobre ventas; y el costo de los artículos vendidos o servicios prestados.

 

     21.  Al acumular el coste de los artículos vendidos o servicios prestados, deben hacerse varias suposiciones sobre la relación directa existente, por ejemplo: los costos de manufactura se consideran vinculados a los artículos produci­dos sobre bases de asociación, tales como: horas de trabajo; áreas o volumen de instalaciones utilizadas; horas máquina; u otras bases. La identificación de los costes con los artícu­los, frecuentemente requiere distribuciones y redistribuciones de costes. Asimis­mo, frecuentemente se hacen suposiciones referentes al "movimiento" físico de los costes o de los artículos (Por ejemplo los métodos de valuación; UEPS, PEPS, promedio), para determinar cuáles costes se relacionan con los artículos vendidos y cuáles quedan en inventario.

 

     22.   E-4.  Distribución Sistemática y Racional

                      En ausencia de un medio directo para establecer la asocia­ción de causa y efecto, algunos costes se asocian con períodos contables específicos, sobre la base de una distribución de los costes en una forma sistemática y racional entre los períodos a los cuales dichos costes benefician.

    

              Si un activo proporciona beneficios por varios períodos y no se cuenta con una base directa para asociar su causa y efecto, su coste se distribuye a través de los períodos beneficiados en una forma sistemática y racional. El costo de un activo que proporciona beneficios solamente en un período, se reconoce como gastos de ese período (una distribución sistemática y racional también). Esta forma de reconocimiento de gastos siempre involucra supuestos sobre la pauta de los beneficios y la relación entre costes y beneficios, porque ninguno de estos dos factores puede ser costes y beneficios, porque ninguno de estos dos factores puede ser demostrado concluyen­te­mente. El método de distribución usado debe aparecer razonable a un observador imparcial y debe ser seguido sistemáticamente. Ejemplos de rubros que se reconocen en una forma sistemática y racional son: depreciación de activos fijos; amortización de activos intangibles; y distribución de alquileres y seguros. La distribución sistemática y racional de costes, puede aumentar activos, en vez de aumentar gastos, pro ejemplo: la depreciación cargada a inventarios a través del coste de producción y los costes de activos construidos. Estos costes son posteriormente reconocidos como gastos bajo los principios de reconocimiento de gastos.

               .........

       23.  E-5  Reconocimiento Oportuno

                      Algunos costes se asocian como gastos en el período contable corriente porque: 1) los costes incurridos durante el período no proveen aparentes beneficios futuros; 2) los costes registrados como activos en períodos anteriores ya no preveen aparentes beneficios futuros; o 3) la distribución de los costes, sobre la base de asociación con ingresos o bien entre varios.

 

              La aplicación de este principio ocasiona el cargo de muchos costes incurridos a gastos, en el período en el cual fueron pagados o los pasivos fuero acumulados. Ejemplos de estos costes incluyen: sueldos; costes de ventas; sumas pagadas por demandas legales; y costes de recursos usados en esfuerzos infructuosos. El principio del reconocimiento oportuno también requiere que aquellas partidas tratadas como activos, en períodos anteriores, que demuestren no tener aparentes beneficios futuros sean cargadas a gastos, por ejemplo: una patente que ha perdido su valor.

 

       24.  Aplicación de los Principios de Reconocimiento de Gastos. Al aplicar los principios de reconocimiento de gastos, los costes deben analizarse para determinar si pueden estar asociados con los ingresos sobre la base de causa y efecto. Si no deben probarse la distribución sistemática y racional. Si ni la distribución sistemática y racional pueden aplicarse, los costes se reconocen como gastos en el período en el cual fueron incurridos o en el que se determina alguna pérdida. Varias dificultades prácticas de medición y la aplicación consistente de su tratamiento a través del tiempo, son factores importantes en la determinación apropiada del principio de reconocimiento de gastos.

 

       25.  Efectos de Principios de Registro inicial, Realización y Reconocimiento de Gastos. El efecto principal de esos princi­pios es que la medición de activos, pasivos, ingresos y gastos de una empresa, se basa primordialmente en sus intercambios. Los recursos y obligaciones que resultan de contratos ejecuto­rios no son generalmente registrados como activos y pasivos hasta que una de las partes, por lo menos parcialmente, cumple su compromiso. Además, no todos los cambios en el valor o precios de los activos son reconocidos. Los aumentos en activos y los ingresos relativos, no son usualmente registra­dos si resultan de acontecimientos totalmente internos de la empresa. Por ejemplo: los ingresos devengados durante el proceso de producción, son generalmente registrados hasta que son intercambiados los artículos producidos y los servicios prestados. También los aumentos o disminuciones en activos y los ingresos o gastos relativos que resultan de acontecimien­tos en los cuales la empresa no participa directamente, no son usualmente registrados, excepto por la aplicación en los inventarios de la regla coste o valor de mercado; por ejemplo: la mayor parte de los cambios en precio de los recursos productivos, no son reconocidos hasta que tiene efecto las transacciones de la empresa.

 

       26.  Bajo los principios de registro inicial, realización y reconocimiento de gastos; los activos son generalmente llevados en los registros contables y presentados en los estados financieros, el coste de adquisición o a la porción no expirada o no amortizada de los mismos. Cuando los activos son vendidos, la diferencia entre el producto de dichas ventas y la porción no amortizada del costo de adquisición, se reconoce como un aumento o disminución en los activos netos de la empresa.

 

       27.  Los principios del registro inicial y realización con las bases para el "principio de coste" (el cual está descrito como la regla del precio de adquisición o coste histórico). El coste puede ser definido de varias maneras; así: la cantidad de dinero que sería requerida corrientemente para adquirir activos costes de reposición), o el rendimiento resultante de usos alternativos de activos, tal como la venta de los mismos (coste de oportunidad). Sin embargo, actualmente el "coste" al cual se registran los activos y se determinan los gastos en la contabilidad financiera, significa el coste histórico o coste de adquisición, debido a las convenciones de registrar inicialmente los activos al coste de adquisición y de ignorar los aumentos en los activos hasta que sean intercambiados. El término "coste" se usa comúnmente en la contabilidad financie­ra para referirse a la cantidad a la cual los activos son inicialmente registrados, haciendo caso omiso de como ha sido determinada la cantidad.

 

       28.  Unidad de Medida. En la República de El Salvador, el colón (c) cumple las funciones de medio cambio, unidad de cuenta y valor de abastecimiento. Provee la unidad de medida para la conta­bilidad financiera. El registro de los activos y pasivos y los cambios de ellos, en términos de colones es pre-requisito para ejecutar las operaciones.

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       II.   EVENTOS INTERNOS

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       47.   PRODUCCION.

 

              S-6. Registro de la Producción. El valor agregado de los activos por las actividades internas lucrativas de la empresa, no es generalmente registrado en la época de producción. Sin embargo, los costes históricos o de adquisición, incluyendo los costes de la producción en proceso, se trasladan a las diferentes categorías de activos o gastos como actividades que indican en la empresa el uso de los bienes o servicios (total o parcial­mente) en las operaciones de producción del período. Los costos que se continúan mostrando en la categorías de activos se deducen de los ingresos cuando los bienes o servicios, con los cuales han sido relacio­nados, se venden posteriormente (Véase S-1G).

 

              M-6. Medición de la Producción. El valor agregado por la producción no es generalmente determinado en la época de producción. Sin embargo, las cantidades registradas previamente se trasladan o distribuyen entre los activos o entre los gastos de una manera sistemática y racional.

 

                      Discusión. La contabilidad interna de una empresa involucra en gran parte el control de los costes de fabricar productos. La contabilidad que determina el coste de fabricación productos o prestar servicios (la contabilidad de costes) es parte integral de la contabi­lidad en general. El objetivo de la contabilidad de producción es: 1) relacionar los costes a los ingresos cuando los productos se venden o se prestan servicios; o 2) relacionar los costes a determinados períodos conta­bles.

 

              S-6A Coste de la Fabricación de Productos y la Prestación de Servicios. El coste de fabricar productos y proveer servicios durante el período incluye: 1) el coste de activos que se consumen totalmente durante el período en el proceso de la producción de los artículos y la prestación de servicios; y 2) la distribución de parte del coste de los activos parcialmente consumidos durante el período en el proceso de la producción de artículos y prestación de servicios, asignados de una manera sistemática y racional.

 

              M-6A Medición del Coste de Producción y de Prestar Servicios. El coste de producción de artículos y prestación de servicios se mide de acuerdo con el valor registrado (generalmente es el coste de adquisición) de los activos usados directamente y por una distribución sistemática y racional de los activos usados indirectamente.

 

                      Discusión. La contabilidad de costes generalmente involucra la transferencia y distribución de costes de adquisición. Las transferencias y distribuciones se basan en la observada o asumida relación entre los activos usados y las actividades de producir artículos o proveer servicios. Un ejemplo de una transferencia a una catego­ría distinta es la transferencia del coste del inventario de materia prima al inventario de productos en proceso.

 

                      Ejemplos de una distribución de costes son los gastos indirectos de fabricación (carga fabril) como energía, mano de obra indirecta, gastos de reparaciones y depre­ciaciones de la maquinaria y equipo.

 

       S-6A(1) Costes de los Productos y Servicios. Los costes que se les asignan a los artículos producidos y servicios prestados son aquellos costes para producir dichos productos y proveer dichos servicios, los cuales incluyen costes directos e indirectos (carga fabril absorbida). Los costes de producir artículos y prestar servicios, durante el período y que no son asignados a los artículos o servicios, son cargados a gastos durante ese período. Ejemplo: carga fabril no absorbi­da.

 

       M-6A(1) Medición de los Costes de producción y Servicios. Los costes de los productos y servicios se miden mediante la suma de los costes productivos necesarios para fabricar y prestar servicios que se asignan a las unidades de productos o servicios de manera sistemática y racional.

 

            S-6B Gastos Provenientes de una Distribución Sistemática y Racional. Algunos gastos está relacionados con los períodos contables mediante la distribución del coste de los activos a través de su vida útil.

 

            M-6B Determinación de Gastos Mediante la Distribución Sistemá­tica y Racional. Estos gastos son distribuciones de las cantidades registradas de los activos, de una manera sistemática y racional, al período o períodos en que serán útiles.

        

                     Discusión. Si todos los beneficios de un activo están relacionados a un período determinado, el importe registrado de ese activo es cargado como gastos de ese período. Si el activo beneficiará varios períodos, el importe registrado es cargado como gastos, de una manera sistemática y racional a través de los períodos benefi­ciados. la depreciación, agotamiento y amortización de activos de vida prolongada, son ejemplos de importes distribuidos a los períodos como gastos.

 

            S-6C Gastos que se Reconocen de Inmediato. El coste de algunos activos son cargados a gastos tan pronto como se adquie­ren.

 

            M-6C Medición de los Gastos que se Reconocen de Inmediato. Los gastos reconocidos de inmediato son medios en base al coste de adquisición de los mismos.

 

                     Discusión. Las empresas que nunca adquieren gastos en el sentido estricto de la palabra; siempre adquieren bienes o servicios, los costes pueden ser cargados a gastos en el período en que se adquieren los bienes o servicios, bien bajo ese principio de reconocimiento inmediato o cuando solamente beneficien al período en el cual fueron adquiridos, por el principio de distribución sistemática y racional (Véase S-6B). Los pagos efectuados en concep­to de sueldos y propaganda son ejemplos clásicos de partida que se cargan inmediatamente a gastos.

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           Principios que determinan los impactos sobre los Activos, Pasivos, Patrimonio, Ingresos y Gastos de una Empresa.

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            I-9. Los Gastos se originan por: 1) intercambios; 2) transfe­rencias no recíprocas entre personas diferentes de los dueños; 3) eventos externos que no involucran transferen­cias; 4) producción; y 5) casos fortuitos.

 

                     Los gastos que resultan de los intercambios son costes asociados directamente con los ingresos reconocidos cuando los activos son vendidos o los servicios son prestados (incluyendo el coste del producto o servicio, véase S-6A(1). Los gastos que resultan de la producción son: 1) costes de producir los bienes o prestar servicios no incluidos en el coste de los bienes y servicio (p.ej.: carga fabril no absorbida); 2) gastos originados por la distribución sistemática y racional del coste de los activos a través de su vida útil (excluyendo los importes distribuidos al coste de producción de bienes y servi­cios, véase S-6A); 3) gastos reconocidos inmediatamente al adquirir bienes y servicios; y 4) el coste de los productos por los cuales se reconocen ingresos a la terminación de su producción o sobre el avance de la obra (Véase S-6D y S-6E).

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   NORMA DE CONTABILIDAD FINANCIERA Nº 7 DEL COLEGIO DE CONTADORES PÚBLICOS ACADÉMICOS DE EL SALVADOR SOBRE: INVENTARIOS.

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      8.   El costo de adquisición o histórico de los inventarios es la suma de los desembolsos aplicables a la compra y los costes adicionales a la compra que directamente o indirectamente se incurren para dar a un artículo su condición de consumo o venta. El coste de producción debe incluir los costes directos y la distribución sistemática y racional de los costes indirectos.

 

      9.   El concepto convencional del coste del producto es que los productos manufacturados durante un período deben tener su papel de todos los costes asociados directa o indirectamente con las actividades del período, con excepción de los costes de anormalidades y capacidades excesivas. Ese concepto ha sido descrito como sistema de costeo absorbente. Un punto de vista altamente discutido es que los productos manufacturados deben tener solamente su parte de los costes variables del período y que los costes no variables deben ser gastos de los períodos en los que se incurren. Ese concepto ha sido calificado como sistema de costeo directo.

 

     10.  La base contable de los inventarios de acuerdo con estos puntos de vista opuestos difiere conceptualmente sólo en su aspecto. Bajo el costeo absorbente tanto los elementos variables como los fijos de los costes de fabricación son absorbidos como costes del producto y se vuelven parte del coste de los productos en el inventario.

 

            Bajo el costeo directo, sólo los elementos variables de los costes de fabricación se vuelven costes del producto para fines de inventarios; los elementos fijos del coste de fabricación se vuelven gastos del período, de la misma manera que los gastos de operación y financieros. En términos más sencillos:

 

            -   El concepto de absorción tradicional requiere que los gastos indirectos de fabricación sean parte del coste del inventa­rio.

            -   El concepto de costeo directo requiere que los gastos indirectos fijos de fabricación se omitan del costeo del inventario.

 

            La controversia esencial es que si los elementos fijos de los costos para manufacturar los productos deben correlacionarse con la utilidad de:

 

            -   El período en el cual los productos manufacturados se venden o

            -   El período en el cual se incurren los costes.

 

     11.  La Norma de Contabilidad Financiera nº 2 no cubre el punto de costeo absorbente específicamente, pero indica en el párrafo 47 ref. M-6A que los costes de los productos manufacturados deben incluir las distribuciones de costes fijos, tales como depreciación de la maquinaria y equipo.

 

     12.  La principal cuestión involucrada en la interrogante sobre el cual de ambos procedimientos es el correcto, gira alrededor del problema de si el comportamiento de un coste es o no un criterio apropiado para decidir su diferimiento.

 

     13.  El criterio para determinar si un coste puede o no diferirse es en la práctica su significación económica, la cual es independiente de las características de su comportamiento. Un coste es diferible para un período futuro, si el mismo ha creado algún valor económico comparable, que puede esperarse razonablemente que contribuya a los ingresos de ese período futuro. No aceptar lo anterior es negar el concepto de determinación de utilidades mediante la asociación entre los ingresos y el coste incurrido para obtenerlos. (Véase párrafo 10 de la N.C.F. nº 2).

 

         NORMA

 

     14.  La base de valuación de los inventarios es el coste de adquisición o valor de mercado el que sea menor.

 

     15.  El coste debe establecerse usando las bases descritas en el párrafo 8.

 

     16.  El sistema de coste absorbente puede utilizarse sobre la base de coste de adquisición o de costes predeterminados, siempre y cuando estos últimos se aproximen a los históricos bajo condiciones normales de fabricación.

 

     17.  Los métodos de valuación de los inventarios son los siguien­tes:

 

              a) Costes específicamente identificables.

 

                     Costes fácilmente identificables con un artículo, se usa principalmente en la compra venta (ya sea por los fabrican­tes o distribuidores) de equipo industrial pesado, automó­vi­les, objetos de arte, joyería fina y similares. Las características que distinguen a esos inventarios son que ordinariamente están formados de unidades grandes o relativamente costosas, compradas o producidas como unidades individuales o en cantidades pequeñas.

 

              b)  Costos promedio.

 

                     Se determina dividiendo el monto acumulado de las erogacio­nes aplicables, entre el número de artículo adquiridos o producidos.

 

              c)  Primeras entradas, primeras salidas (PEPS).

 

                     Las adquisiciones o producciones más antiguas, son las que primero se venden, consecuente­mente las existencias al final del año quedan registradas a los últimos precios pagados y el coste de ventas del período con los precios de las primeras compras.

 

              d)  Ultimas entradas, primeras salidas (UEPS).a

 

                     Las últimas adquisiciones o producciones, son las que primero se venden consecuentemente las existencias al final del año quedan registradas a los primeros precios pagados y el cose de ventas del período con los precios de las últimas compras.

 

     18.  Para las entidades que comercializan al detalle pueden usar cualquiera de los métodos antes descritos valuando previamente los inventarios a los precios de venta y deduciéndoles los factores de margen de utilidad bruta.

 

     19.  El término valor de mercado es el valor actual de realización menos los gastos directos de venta y un porcentaje normal de ganancia. El valor de mercado no debe ser mayor que el valor de realización ni menor que el valor neto de realización.

 

     20.  Es necesario modificar la base de coste para la valuación de los inventarios, cuando su valor es menor que el monto registrado en libros. Esta diferencia causada por el deterioro físico, obsolescencia, cambios en los niveles de precios y otras razones debe reconocerse como pérdida del período en el cual se vuelve evidente.