LA CONTABILIDAD DE GESTION EN EL SALVADOR
Héctor Alfredo Rivas Núñez
(Capítulo de la obra: La Contabilidad de Gestión en Latinoamérica. Ediciones AIC-AECA. Coordinador: Jesús Lizcano Alvarez. 1996)
INDICE
1. NIVEL DE NORMALIZACIÓN DE LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN.
2. MÉTODOS DE CONTABILIZACION DE LOS COSTES.
3. PRÁCTICAS QUE SE UTILIZAN EN LAS EMPRESAS EN LO RELATIVO A
CONTABILIDAD DE GESTIÓN.
4. ENSEÑANZA DE LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN
5. INVESTIGACIÓN Y PUBLICACIONES SOBRE CONTABILIDAD DE GESTIÓN
ANEXO - Normas legales y profesionales sobre costes.
1.
Nivel de normalización de la contabilidad de gestión.
El término
Contabilidad de Gestión, al igual que en la mayoría de los países de Latinoamérica
se conoce con el nombre de Contabilidad de Costos (Contabilidad de Costes, en
España), en todas sus dimensiones.
En El Salvador
no existe un plan contable oficial de la Contabilidad de Gestión, sin
embargo, cada empresa adopta su plan Contable de acuerdo con los sistemas de
costes conocidos (históricos, predeterminados, etc.), el cual es sometido a
aprobación por parte de la "Superintendencia de Sociedades y Empresas
Mercantiles", que es el organismo encargado de la vigilancia del Estado.
Por lo tanto técnicamente las empresas pueden adoptar cualquier plan contable
que cubra los requerimientos financieros, con la limitante establecida por las
leyes fiscales en el sentido de ajustarse a resultados históricos (reales).
El plan o
sistema contable adoptado por una empresa es de carácter integral, es decir,
contiene no sólo los aspectos de la Contabilidad General (Externa); sino también,
todos los aspectos y cuentas relacionadas con el manejo de los costes y la forma
en que éstos se integran a la Contabilidad General.
Esta relación
o integración se da a través de los inventarios de productos terminados, ya
que el proceso y manejo de los costes finaliza cuando los productos han sido
completados y enviados a estos inventarios y es el momento en que éstos son
recibidos en la Contabilidad General.
La forma de Cálculo
de Costes depende del sistema adoptado, es decir, si la compañía adopta el
Sistema de Costes Reales (históricos), los costes se calcularán en el
momento y después en que la producción se realiza, incluyendo en el Cálculo
todos los elementos que participan en la producción, ya sea directa o
indirectamente y en forma fija o variable, y de esta forma caracterizándose
fundamentalmente en la base de Acumulación de Costes.
La base de
valuación de los inventarios es el coste de adquisición; y los métodos para
la valuación de dichos inventarios son los siguientes (Norma de Contabilidad
Financiera nº 7 de El Salvador):
a) Costes específicos
identificables: Son
costes fácilmente identificables con un artículo, se usa principalmente en
la compra venta (ya sea por los fabricantes o distribuidores) de equipo
industrial pesado, automóviles, objetos de arte, joyería fina y similares. Las
características que distinguen a esos inventarios son que ordinariamente están
formados de unidades grandes o relativamente costosas, compradas o producidas
como unidades individuales o en cantidades pequeñas.
b) Coste
promedio: Se
determina dividiendo el monto acumulado de las erogaciones aplicables, entre
el número de artículos adquiridos o producidos.
c) Primeras
entradas, primas salidas (PEPS): Las
adquisiciones o producciones más antiguas, son las que primero se venden, consecuentemente
las existencias al final del año quedan registradas a los últimos precios
pagados y el coste de ventas del período con los precios de las primeras
compras.
d) Ultimas entradas, primeras salidas (UEPS): Las
últimas adquisiciones o producciones, son las que primero se venden, consecuentemente
las existencias al final del año quedan registradas a los primeros precios
pagados y el coste de ventas del período con los precios de las últimas
compras. Para las entidades que comercializan al detalle pueden usar cualquiera
de los métodos antes descritos valuando previamente los inventarios a los
precios de venta y deduciéndoles los factores de margen de utilidad bruta.
El término
valor de mercado es el valor actual de realización menos los gastos directos
de venta y un porcentaje normal de ganancia. El valor de mercado no debe ser
mayor que el valor de realización ni menor que el valor neto de realización.
Es necesario
modificar la base de coste para la valuación de inventarios, cuando su valor es
menor que el monto registrado en libros. Esta diferencia causada por el
deterioro físico, obsolescencia, cambios en los niveles de precio y otras
razones debe reconocerse como pérdida del período en la cual se vuelve
evidente.
El método
seleccionado para valuar los inventarios constituye una política contable que
debe revelarse.
En El Salvador
existen Normas de Contabilidad Financiera que rigen el aspecto técnico a nivel
general, estas normas contiene los Conceptos y Elementos Básicos de la
Contabilidad Financiera y además los Principios de Contabilidad Generalmente
Aceptados. Dichos principios se agrupan en tres grandes rubros: Principios
Esenciales, Principios Generales de Operación, y Principios Detallados.
A su vez una de
las sub-clasificaciones de los Principios Generales de Operación son los
principios que guían la selección de eventos y asignación de cantidad de
colones. Es en esta sub-clasificación donde se detallan los Principios
relativos a la Contabilidad de Costes, identificándose los siguientes:
-
Registro de la Producción.
-
Medición de la Producción.
-
Coste de la Fabricación de Producción y la Prestación de Servicios.
-
Medición del Coste de Producción y de Prestar Servicios.
Otro aspecto técnico
relativo a la Contabilidad de Costes está comprendido en la "Norma de
Contabilidad Financiera nº 7", que contiene todo lo relativo a la
clasificación, registro, valuación y Presentación de los Inventarios.
Todos los
aspectos técnicos se encuentran comprendidos en 18 Normas de Contabilidad de
Financiera, las cuales fueron "Generalmente Aceptadas" según la
Tercera Convención nacional de Contadores de El Salvador - Mayo 1989 que fué
copatrocinada por la Corporación de Contadores de El Salvador, Asociación de
Contadores Públicos de El Salvador y el Colegio de Contadores Públicos Académicos
de El Salvador.
Los costes que
han de incluirse en la valoración de los inventarios a reflejarse en el
balance, dependerá del sistema adoptado, así pues, para los Costes Reales y
los Costes Estimados, la valoración será Real, dado que los Costes Estimados
se ajustan a los Reales, si se han adoptado los Costes Estándar o el Coste
Directo, la valoración reflejada en el balance será a Costo Estándar o
Directo respectivamente.
Es de hacer
notar que en el país, si bien es cierto que se utilizan paquetes de software
para el manejo de la Contabilidad de Costes éstos no son modelos normalizados
específicamente, sin embargo, se aplican las mismas normas y principios que de
un sistema manual, dado que la computadora constituye únicamente una
herramienta para su manejo y control.
En el sector Público
aún no se aplica un Sistema de Costes o de Gestión, sin embargo, todo el
aparato gubernamental se encuentra en un proceso de modernización y el aspecto
contable no ha sido la excepción, por lo que se espera que en un corto plazo se
encuentre con esta definición.
2.
Métodos de contabilización de los costes.
En cuanto a la
forma de hacer los registros o asientos contables pasamos a describir la mecánica
contable utilizada a través de una serie de esquemas.
Mecánica
contable de los costes reales
1. Costes Reales Acumulados (todos
los elementos del coste).
2. Traslado de la Producción Terminada y Producción en Proceso a los inventarios
correspondientes.
3. Traslado
del Inventario de Productos en Proceso al Inventario de Productos Terminados.
4. Contabilización del Coste de la
Producción vendida.
Cuando las empresas adoptan un Sistema Contable de Costes Estimados
esperan en alguna medida conocer por anticipado lo que "puede costar"
la producción, y al final del período contable, y mediante la técnica
requerida se ajusta al Coste Estimado a la Contabilidad; está integrado por una
serie de pasos secuenciales que se esquematizan de la siguiente forma:
MECANICA
CONTABLE DE LOS COSTOS ESTIMADOS
1. Costes Reales Acumulados
2. Producción Terminada y
Producción en Proceso (a Coste Estimado)
3. Coste Estimado de la
Producción Vendida
4. Contabilización de las
Variaciones
5. Liquidación de las
Variaciones mediante el ajuste de los inventarios de Producción Terminada.
Producción en Proceso y Coste de Ventas.
|
Se
Carga Con
el Coste Real a través de requisiciones, con abono al Inventario |
Se Abona Con
el coste Estimado aplicado a los artículos terminados y en proceso |
|
Se
Carga Con
el Coste Real a través de requisiciones, con abono al Inventario |
Se AbonaCon
el coste Estimado aplicado a los artículos terminados y en proceso |
(Su saldo representa la variación entre
(Su saldo representa la
variación entre
los Costes Históricos
y Estimados).
los Costes Históricos
y Estimados).
|
Con
el valor del coste sobre-estimado, liquidan-do el saldo y abonando la
cuenta de variación |
Con el valor del coste sub-estimado, liquidando el saldo y cargando la cuenta de variación |
|
Con el valor del coste sobre-estimado, liquidando el saldo y abonando la cuenta de variación |
Con el valor del coste sub-estimado, liquidando el saldo y cargando la cuenta de variación |
|
Se
Carga Con
el Coste Real de la Mano de Obra Directa empleada |
Se Abona Con
el Coste Estimado aplicado a los artículos terminados y en proceso |
|
Se
Carga Con
el Coste Real de la Carga Fabril incurrida |
Se Abona Con
el Coste Estimado aplicado a los artículos terminados y en proceso |
(Su saldo representa la variación entre
(Su saldo representa la
variación entre
los Costes Históricos
y Estimados).
los Costes Históricos
y Estimados).
|
Con
el valor del coste sobre-estimado, liquidan-do el saldo y abonando la
cuenta de variación |
Con el valor del coste sub-estimado, liquidando el saldo y cargando la cuenta de variación |
|
Con el valor del coste sobre-estimado, liquidando el saldo y abonando la cuenta de variación |
Con el valor del coste sub-estimado, liquidando el saldo y cargando la cuenta de variación |
|
Se
Carga Con
el valor del coste sub-estimado |
Se Abona Con
el valor del coste sobre-estimado |
|
Se
Carga Con
el valor del coste sub-estimado |
Se Abona Con
el valor del coste sobre-estimado |
|
Se
Carga Con
el valor del coste sub-estimado |
Se Abona Con
el valor del coste sobre-estimado |
|
Se
Carga Con
el valor del coste sub-estimado |
Se Abona Con
el valor del coste sobre-estimado |
El manejo de
una cuenta o sub-cuenta, para el control de la variación en cada elemento del
coste, permite determinar y analizar las causas que las originaron, para tomar
las medidas correspondientes, y proceder a su liquidación.
En esta fase de
la mecánica contable del Coste Estimado, la empresa elabora el siguiente
registro por la producción que periódicamente se encuentra terminada.
PARTIDA
Nº X1
Inventario
de Productos Terminados c XXX
Productos en Proceso - Material Directo
c XXX
Productos en Proceso - Materia Prima c
XXX
Productos en Proceso - Mano de Obra Directa c
XXX
Productos en Proceso-Carga Fabril c
XXX
(Para
contabilizar el Coste Estimado de los
Productos Terminados durante la fecha).
Y por el coste
de la producción terminada que periódicamente es vendida, elabora el siguiente
registro.
PARTIDA
Nº X2
Coste
de Ventas c XX
Inventario de Productos Terminados c
XX
(Para
contabilizar el Coste Estimado
de Ventas de
esta fecha).
Además los Costes Reales se registran a medida se van incurriendo.
PARTIDA
Nº X3
Productos
en Proceso-Materiales Directos c XX
Productos
en Proceso-Materia Prima c XX
Inventario de Materiales Directos c
XX
Inventario de Materia Prima c
XX
(Por las
requisiciones de materiales directos
y materias
primas del día (a Coste Real).
PARTIDA
Nº X4
Productos en Proceso-Mano de Obra Directa c XX
Plantillas
c XX
(Por la provisión de la Mano de Obra
Directa Real incurrida a la fecha).
PARTIDA
Nº X5
Productos
en Proceso-Carga Fabril c XX
Varias
Cuentas c XX
(Por la carga fabril real empleada)
La comparación
de estas dos clases de registros (a Coste Estimado y a Coste Real), por medio de
las cuentas y productos en proceso es lo que determina las variaciones.
En la aplicación
de Costes Estándar la incorporación, comparación y mecánica contable de
los costes estándar es realizada a través de la cuenta de Producción en
Proceso, empleando una Sub-Cuenta para cada elemento del elemento del coste, o
bien una cuenta de producción en proceso para cada elemento.
La mecánica
aplicada en El Salvador para el registro de los costes estándar presenta dos métodos,
que en el área contable son comúnmente conocidos como:
Método A, la cuenta Producción en Proceso se carga a Coste Real o Histórico
en el momento en que se incurre y se acredita sobre la base del Coste Estándar
por la producción terminada y por la producción que quedó en proceso. Las
variaciones se obtiene y analizan al final de período de producción.
Método B, la cuenta Producción en Proceso se carga con el Coste Estándar
de los elementos de cada operación y se acredita a Costes Estándar por la
producción terminada y la producción que quedó en proceso. Las variaciones se
obtienen y analizan simultáneamente con la producción.
METODO
"A": CARGOS A PRODUCCION EN PROCESO A
COSTO
REAL Y CREDITOS POR LA PRODUCCION A COSTO ESTANDAR
MECANICA CONTABLE
Donde:
1. Costes Reales
Acumulados.
2. Producción Terminada
y Producción en Proceso (a Coste Estándar).
3. Coste Estándar de la
Producción Vendida.
4. Liquidación del
Coste Estándar de la Producción Vendida (para determinar resultados).
5. Contabilización de
las Variaciones.
6. Liquidación de las
Variaciones.
METODO "B": CARGOS Y ABONOS A PRODUCCIONES A COSTE ESTÁNDAR
MECANICA CONTABLE
MATERIAS PRIMAS DIRECTAS Y/O MATERIALES DIRECTOS
1.
Compra de Materias Primas Directas y/o Materiales Directos y Registro de
las Variaciones en Precio.
2.
Requisiciones de Material a Costo Estándar y Registro de las Variaciones
en Cantidad.
3.
Producción Terminada a Costo Estándar.
4.
Costo Estándar de la Producción Vendida.
5.
Liquidación del Coste Estándar de la Producción Vendida (para
determinar resultados).
6.
Liquidación de las Variaciones.
METODO
"B": CARGOS Y ABONOS A PRODUCCION EN PROCESO A COSTO ESTANDAR
MECANICA CONTABLE
MANO
DE OBRA DIRECTA Y CARGA FABRIL
1. Registro a Coste Estándar y la
Variación del Histórico respecto al Estándar.
2. Costo Estándar de la Producción
Terminada.
3. Costo Estándar de la Producción
Vendida.
4. Liquidación del Costo Estándar
de la Producción Vendida (para determinar resualtados).
5. Liquidación de las Variaciones.
3.
Prácticas que se utilizan en las empresas en lo relativo a contabilidad
de gestión.
En El Salvador,
los tipos de empresas que suele utilizar la Contabilidad de Costes son aquellas
pertenecientes al sector industrial o con alguna relación o característica
industrial. Además, por lo general en cuanto a su tamaño, tanto la mediana
como la gran empresa.
En el quehacer
profesional se ha creado la figura del Contador de Costes, del Contralor y del
Director o Administrador Financiero, limitándose éste último a las
actividades de análisis y de toma de decisiones.
El tipo o
modelo de Contabilidad de Costes que se suele llevar a nivel de la mediana
empresa son los costes reales y los estimados; y la gran empresa que en alguna
medida aplica la técnica de los Estándar o la del Coste directo. Estos son
datos proporcionados por la Superintendencia de Sociedades y Empresas
mercantiles, que es el ente encargado de la autorización de los Sistemas
Contables en El Salvador.
En la aplicación
de los sistemas de Costes Estándar, el tipo de Estándar más aplicado es el
tipo de "Costes Estándar Circulantes - Estándar Normales"; y los
tipos de desviaciones que se calculan son:
a) Para la Materia Prima y/o Materiales Directos
- Desviación en Cantidad
- Desviación en Proceso
b)
Para la Mano de Obra Directa
- Desviación en Cantidad
- Desviación en Precio
c)
Para la Carga Fabril
- Desviación en Presupuesto (precio)
- Desviación en Capacidad o Eficiencia
- Desviación en Cantidad
Sistemas
Presupuestados
La mayoría de
la gran empresa de El Salvador emplea un Sistema Presupuestario en todos los
niveles de operación, dado que se proyectan hasta el presupuesto de los Estados
Financieros. Por lo tanto es aplicable el Presupuesto de Ventas, de Inventarios,
de Producción, Compras, Mano de Obra, Carga Fabril, Coste de Productos
Vendidos, Gastos de Operación y Estados Financieros.
Por lo general
las empresas permiten cierto grado de flexibilidad y son revisados en período
de 3 a 6 meses por un departamento, sección o funcionario encargado de
Presupuestos. Es de señalar que actualmente, los Bancos e Instituciones
Financieras antes de conceder un préstamo normalmente exigen Estados
Financieros Proyectados en relación a la cantidad de años plazo del préstamo.
Las técnicas más
conocidas para el manejo de Presupuestos son: Presupuestos por Programas y
Presupuestos Base Cero, existiendo otras de menor aplicación.
Otras técnicas
utilizadas sobre Contabilidad de Gestión, pero de muy reservada aplicación
son: Sistema ABC, Costes de Calidad, Justo a Tiempo, Círculos de Calidad,
Calidad Total.
4.
Enseñanza de la contabilidad de gestión
La enseñanza a
nivel universitario se basa fundamentalmente en aspectos técnicos, sin embargo
se ve influenciada por el marco fiscal.
Los Centros
Universitarios donde se imparten materias relacionadas con la Contabilidad de
Gestión son: Universidad de El Salvador (nacional), y en las Universidades
Privadas como: Universidad José Simeón Cañas, Universidad Matías Delgado,
Universidad Tecnológica y otras. Generalmente sirviendo carreras de Lic. en
Contaduría Pública y Lic. en Administración de Empresas.
Las principales
asignaturas impartidas por las Universidades relativas a la Contabilidad de
Gestión son:
Materia
Nivel
Contabilidad de Costes I
Medio
Contabilidad de Costes II
Medio
Administración Financiera I
Medio
Administración Financiera II
Medio
Administración Financiera II
Superior
Costeo Directo
Superior
Presupuestos de la Empresa Privada
Superior
Los aspectos
generales que normalmente contiene los programas de las materias son los
siguientes:
Contabilidad de
Costes I
Introducción al Estudio del Coste, Elementos del Coste, Sistemas de
Costes y Métodos de Valuación, Costes Reales o Históricos.
Contabilidad de
Costes II
Los
Presupuestos, Departamentalización de los Costes Indirectos de Fabricación,
Costes Predeterminados, Sistemas de Costes para productos conjuntos y
sub-productos.
Administración
Financiera I
Conceptos básicos de Administración Financiera, Estados Financieros
Proyectados, Planificación Financiera, Administración de Activos, Análisis de
Inversiones, Estructura de Capital y Costes y Política de Dividendos.
Administración
Financiera II
Planeación y Control Financiero; método para realizar pronósticos y
la utilización de Presupuestos Financieros y Modelos de Control; Manejo del
Capital de Trabajo; toma de decisiones en el corto y mediano plazo.
Costeo Directo
Antecedentes del Costeo Directo, Análisis de los Sistemas de Costos
Convencional y Directo; Métodos de Segmentación de Costos, estructuración de
resaltados bajo el enfoque marginal, Planificación y Control de Costes, Análisis
de Costeo Relevante, Control de Costes por Areas de Responsabilidad; Planificación
y Evaluación de Resultados Divisionales.
Presupuestos de
la Empresa Privada
Presupuestos como herramienta de la planificación y control de
utilidades, Análisis de Coste-Volumen-Utilidad, Evaluación del Desempeño,
Control Administrativo, Análisis de las Variaciones con relación al
presupuesto y la relación de planificación y control de utilidades con los
Sistemas de Contabilidad.
Los sistemas
utilizados para la enseñanza es una combinación entre clases teóricas, prácticas,
desarrollo de casos, trabajos en grupos y discusiones abiertas. Por
consiguiente, los tipos de evaluaciones que se realizan son:
Pruebas de
Laboratorios - según el avance de clases
- cada 3 semanas
Exámenes Parciales -
de cada unidad
- cada 6 semanas
Resolución de Casos -
según avance
- 1 ó 2 por materia.
Actualmente las Universidades del país se encuentran en una constante
revisión de los planes de estudio, con la finalidad de actualizar y proyectar
al futuro profesional, dadas las exigencias de la competitividad de las
actividades económicas, por lo que la Contabilidad de Gestión está incluida
en dicha actualización.
Al margen de la
actividad académica de la Universidad, en el país los gremios de profesionales
del Area Contable y firmas de reconocido prestigio, celebran Conferencias,
Seminarios y Talleres, como parte de la educación continua y desarrollo
profesional; dirigidos especialmente a Contadores, Auditores, Estudiantes,
Administradores, Controladores y demás profesionales relacionados con el
quehacer.
En la
actualidad tanto la Universidad de El Salvador (nacional), como algunas pocas
Universidades Privadas, y el INCAE ofrecen Muestrías específicamente sobre
Administración Financiera.
5.
Investigación y publicaciones sobre contabilidad de
gestión
En El Salvador
la literatura existente sobre Contabilidad de Gestión proviene fundamentalmente
de México y de los Estados Unidos con traducciones Mejicanas; además, se
cuenta con diversidad de Tesis y Trabajos de Grado provenientes de Universidades
tales como: Universidad de El Salvador (nacional), Universidad Católica José
Simeón Cañas, Universidad Tecnológica y otras.
ANEXO
NORMAS
LEGALES Y
PROFESIONALES SOBRE
COSTES
•
NORMA DE CONTABILIDAD FINANCIERA Nº 1 DEL COLEGIO DE CONTADORES PÚBLICOS
ACADÉMICOS DE EL SALVADOR SOBRE: CONCEPTOS BÁSICOS DE LA CONTABILIDAD
FINANCIERA.
........
Resultados de Operaciones
39. Los elementos básicos de
los resultados de operaciones de una empresa son: ingresos, gastos y utilidad
neta o pérdida neta.
........
2) Gastos.
Son las disminuciones brutas en activos o aumentos brutos en
pasivos registrados de conformidad con principios de contabilidad generalmente
aceptados que resultan de las actividades lucrativas de la empresa y que cambian
el patrimonio.
Los gastos, al igual que los ingresos, resultan solamente de
aquellas actividades que pueden cambiar el patrimonio bajo principios de
contabilidad generalmente aceptados. Los gastos de entrega de un producto
vendido constituyen costo bajo los principios de contabilidad generalmente
aceptados, debido a que el resultado neto de la venta produce un cambio. Por
otro lado, al incurrirse en un pasivo por la compra de un activo, no representa
un gasto, debido a que no produce cambio alguno en el patrimonio al momento de
la compra.
•
NORMA DE CONTABILIDAD FINANCIERA Nº 2 DEL COLEGIO DE CONTADORES PÚBLICOS
ACADÉMICOS DE EL SALVADOR SOBRE: PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE
ACEPTADOS.
.........
17. Reconocimiento de Gastos.
Los gastos fueron definidos en la norma de Contabilidad Financiera nº 1, como
"disminuciones brutas en activos o aumentos brutos en pasivos, reconocidos
y medidos de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados,
que resultan de las actividades lucrativas de una empresa y que pueden cambiar
el patrimonio". Los tipos más importantes de gastos son: 1) costos de los
activos usados para producir ingresos; costos de los artículos vendidos, gatos
de venta, generales, administrativos y financieros; 2) Gastos de transferencias
no recíprocas y casos fortuitos; impuestos, incendios y robos; 3) costos de
activos distintos a los del giro normal de negocio, vendidos o dispuestos de
otra manera: maquinaria y equipo o inversiones en otras compañías; 4) costos
incurridos en investigaciones infructuosas; y 5) baja en el precio de mercado de
los inventarios mantenidos para la venta. Los gastos no incluyen cancelaciones
de préstamos, desembolsos para adquirir activos, distribuciones a
propietarios, o ajustes de gastos de períodos anteriores.
18. Los gastos son costos que
están relacinados con los ingresos del período muchas veces directamente, pero
con frecuencia indirectamente, mediante la asociación con el período al cual
el ingreso ha sido asignado. Los costos que se asocian con ingresos futuros, o
que de otra manera se asocian con futuros períodos contables se defieren como
activos. Los gastos de un período son: a) costos directamente asociados con los
ingresos del período; b) costos asociados con el período sobre alguna base
diferente que la de relación directa con los ingresos; c) costos que no pueden,
por razones prácticas, ser asociados con ningún otro período.
19. Tres principales
esenciales de reconocimiento de gastos especifican las bases para reconocer los
gastos que se deducen de los ingresos, para determinar la utilidad o pérdida
neta de un período. Ellos son: "asociación de causa y efecto";
"distribución sistemática y raciona"; y "reconocimiento
oportuno".
20. E-3.
Asociación de Causa y efecto.
Algunos costos se reconocen como gastos sobre la base de una presunta
relación directa con ingresos específicos.
Aunque raramente la relación directa de causa y efecto puede ser
demostrada en forma concluyente, muchos costes parecen estar relacionados a un
ingreso particular y se reconocen como gastos acompañados del reconocimiento de
éste. Ejemplos de gastos que se reconocen por la relación de causa y efecto
son: las comisiones sobre ventas; y el costo de los artículos vendidos o
servicios prestados.
21. Al acumular el coste de
los artículos vendidos o servicios prestados, deben hacerse varias suposiciones
sobre la relación directa existente, por ejemplo: los costos de manufactura se
consideran vinculados a los artículos producidos sobre bases de asociación,
tales como: horas de trabajo; áreas o volumen de instalaciones utilizadas;
horas máquina; u otras bases. La identificación de los costes con los artículos,
frecuentemente requiere distribuciones y redistribuciones de costes. Asimismo,
frecuentemente se hacen suposiciones referentes al "movimiento" físico
de los costes o de los artículos (Por ejemplo los métodos de valuación; UEPS,
PEPS, promedio), para determinar cuáles costes se relacionan con los artículos
vendidos y cuáles quedan en inventario.
22. E-4.
Distribución Sistemática y Racional
En ausencia de un medio directo para establecer la asociación de causa
y efecto, algunos costes se asocian con períodos contables específicos, sobre
la base de una distribución de los costes en una forma sistemática y racional
entre los períodos a los cuales dichos costes benefician.
Si un activo proporciona beneficios por varios períodos y no se cuenta
con una base directa para asociar su causa y efecto, su coste se distribuye a
través de los períodos beneficiados en una forma sistemática y racional. El
costo de un activo que proporciona beneficios solamente en un período, se
reconoce como gastos de ese período (una distribución sistemática y racional
también). Esta forma de reconocimiento de gastos siempre involucra supuestos
sobre la pauta de los beneficios y la relación entre costes y beneficios,
porque ninguno de estos dos factores puede ser costes y beneficios, porque
ninguno de estos dos factores puede ser demostrado concluyentemente. El método
de distribución usado debe aparecer razonable a un observador imparcial y debe
ser seguido sistemáticamente. Ejemplos de rubros que se reconocen en una forma
sistemática y racional son: depreciación de activos fijos; amortización de
activos intangibles; y distribución de alquileres y seguros. La distribución
sistemática y racional de costes, puede aumentar activos, en vez de aumentar
gastos, pro ejemplo: la depreciación cargada a inventarios a través del coste
de producción y los costes de activos construidos. Estos costes son
posteriormente reconocidos como gastos bajo los principios de reconocimiento de
gastos.
.........
23. E-5
Reconocimiento Oportuno
Algunos costes se asocian como gastos en el período contable corriente
porque: 1) los costes incurridos durante el período no proveen aparentes
beneficios futuros; 2) los costes registrados como activos en períodos
anteriores ya no preveen aparentes beneficios futuros; o 3) la distribución de
los costes, sobre la base de asociación con ingresos o bien entre varios.
La aplicación de este principio ocasiona el cargo de muchos costes
incurridos a gastos, en el período en el cual fueron pagados o los pasivos
fuero acumulados. Ejemplos de estos costes incluyen: sueldos; costes de ventas;
sumas pagadas por demandas legales; y costes de recursos usados en esfuerzos
infructuosos. El principio del reconocimiento oportuno también requiere que
aquellas partidas tratadas como activos, en períodos anteriores, que demuestren
no tener aparentes beneficios futuros sean cargadas a gastos, por ejemplo: una
patente que ha perdido su valor.
24. Aplicación de los
Principios de Reconocimiento de Gastos. Al aplicar los principios de
reconocimiento de gastos, los costes deben analizarse para determinar si pueden
estar asociados con los ingresos sobre la base de causa y efecto. Si no deben
probarse la distribución sistemática y racional. Si ni la distribución sistemática
y racional pueden aplicarse, los costes se reconocen como gastos en el período
en el cual fueron incurridos o en el que se determina alguna pérdida. Varias
dificultades prácticas de medición y la aplicación consistente de su
tratamiento a través del tiempo, son factores importantes en la determinación
apropiada del principio de reconocimiento de gastos.
25. Efectos de Principios
de Registro inicial, Realización y Reconocimiento de Gastos. El efecto
principal de esos principios es que la medición de activos, pasivos, ingresos
y gastos de una empresa, se basa primordialmente en sus intercambios. Los
recursos y obligaciones que resultan de contratos ejecutorios no son
generalmente registrados como activos y pasivos hasta que una de las partes, por
lo menos parcialmente, cumple su compromiso. Además, no todos los cambios en el
valor o precios de los activos son reconocidos. Los aumentos en activos y los
ingresos relativos, no son usualmente registrados si resultan de
acontecimientos totalmente internos de la empresa. Por ejemplo: los ingresos
devengados durante el proceso de producción, son generalmente registrados hasta
que son intercambiados los artículos producidos y los servicios prestados.
También los aumentos o disminuciones en activos y los ingresos o gastos
relativos que resultan de acontecimientos en los cuales la empresa no
participa directamente, no son usualmente registrados, excepto por la aplicación
en los inventarios de la regla coste o valor de mercado; por ejemplo: la mayor
parte de los cambios en precio de los recursos productivos, no son reconocidos
hasta que tiene efecto las transacciones de la empresa.
26. Bajo los principios de
registro inicial, realización y reconocimiento de gastos; los activos son
generalmente llevados en los registros contables y presentados en los estados
financieros, el coste de adquisición o a la porción no expirada o no
amortizada de los mismos. Cuando los activos son vendidos, la diferencia entre
el producto de dichas ventas y la porción no amortizada del costo de adquisición,
se reconoce como un aumento o disminución en los activos netos de la empresa.
27. Los principios del
registro inicial y realización con las bases para el "principio de
coste" (el cual está descrito como la regla del precio de adquisición o
coste histórico). El coste puede ser definido de varias maneras; así: la
cantidad de dinero que sería requerida corrientemente para adquirir activos
costes de reposición), o el rendimiento resultante de usos alternativos de
activos, tal como la venta de los mismos (coste de oportunidad). Sin embargo,
actualmente el "coste" al cual se registran los activos y se
determinan los gastos en la contabilidad financiera, significa el coste histórico
o coste de adquisición, debido a las convenciones de registrar inicialmente los
activos al coste de adquisición y de ignorar los aumentos en los activos hasta
que sean intercambiados. El término "coste" se usa comúnmente en la
contabilidad financiera para referirse a la cantidad a la cual los activos son
inicialmente registrados, haciendo caso omiso de como ha sido determinada la
cantidad.
28. Unidad de Medida.
En la República de El Salvador, el colón (c) cumple las funciones de medio
cambio, unidad de cuenta y valor de abastecimiento. Provee la unidad de medida
para la contabilidad financiera. El registro de los activos y pasivos y los
cambios de ellos, en términos de colones es pre-requisito para ejecutar las
operaciones.
........
II. EVENTOS INTERNOS
.........
47. PRODUCCION.
S-6. Registro de la Producción. El valor agregado de los activos
por las actividades internas lucrativas de la empresa, no es generalmente
registrado en la época de producción. Sin embargo, los costes históricos o de
adquisición, incluyendo los costes de la producción en proceso, se trasladan a
las diferentes categorías de activos o gastos como actividades que indican en
la empresa el uso de los bienes o servicios (total o parcialmente) en las
operaciones de producción del período. Los costos que se continúan mostrando
en la categorías de activos se deducen de los ingresos cuando los bienes o
servicios, con los cuales han sido relacionados, se venden posteriormente (Véase
S-1G).
M-6. Medición de la Producción. El valor agregado por la producción
no es generalmente determinado en la época de producción. Sin embargo, las
cantidades registradas previamente se trasladan o distribuyen entre los activos
o entre los gastos de una manera sistemática y racional.
Discusión.
La contabilidad interna de una empresa involucra en gran parte el control de los
costes de fabricar productos. La contabilidad que determina el coste de
fabricación productos o prestar servicios (la contabilidad de costes) es parte
integral de la contabilidad en general. El objetivo de la contabilidad de
producción es: 1) relacionar los costes a los ingresos cuando los productos se
venden o se prestan servicios; o 2) relacionar los costes a determinados períodos
contables.
S-6A Coste de la Fabricación de Productos y la Prestación de
Servicios. El coste de fabricar productos y proveer servicios durante el período
incluye: 1) el coste de activos que se consumen totalmente durante el período
en el proceso de la producción de los artículos y la prestación de servicios;
y 2) la distribución de parte del coste de los activos parcialmente consumidos
durante el período en el proceso de la producción de artículos y prestación
de servicios, asignados de una manera sistemática y racional.
M-6A Medición del Coste de Producción y de Prestar Servicios. El
coste de producción de artículos y prestación de servicios se mide de acuerdo
con el valor registrado (generalmente es el coste de adquisición) de los
activos usados directamente y por una distribución sistemática y racional de
los activos usados indirectamente.
Discusión.
La contabilidad de costes generalmente involucra la transferencia y distribución
de costes de adquisición. Las transferencias y distribuciones se basan en la
observada o asumida relación entre los activos usados y las actividades de
producir artículos o proveer servicios. Un ejemplo de una transferencia a una
categoría distinta es la transferencia del coste del inventario de materia
prima al inventario de productos en proceso.
Ejemplos de una distribución de costes son los gastos indirectos de
fabricación (carga fabril) como energía, mano de obra indirecta, gastos de
reparaciones y depreciaciones de la maquinaria y equipo.
S-6A(1) Costes de los Productos y Servicios. Los costes que se les
asignan a los artículos producidos y servicios prestados son aquellos costes
para producir dichos productos y proveer dichos servicios, los cuales incluyen
costes directos e indirectos (carga fabril absorbida). Los costes de producir
artículos y prestar servicios, durante el período y que no son asignados a los
artículos o servicios, son cargados a gastos durante ese período. Ejemplo:
carga fabril no absorbida.
M-6A(1) Medición de los Costes
de producción y Servicios. Los costes de los productos y servicios se miden
mediante la suma de los costes productivos necesarios para fabricar y prestar
servicios que se asignan a las unidades de productos o servicios de manera
sistemática y racional.
S-6B Gastos Provenientes de una Distribución Sistemática y Racional.
Algunos gastos está relacionados con los períodos contables mediante la
distribución del coste de los activos a través de su vida útil.
M-6B Determinación de Gastos Mediante la Distribución Sistemática y
Racional. Estos gastos son distribuciones de las cantidades registradas de
los activos, de una manera sistemática y racional, al período o períodos en
que serán útiles.
Discusión.
Si todos los beneficios de un activo están relacionados a un período
determinado, el importe registrado de ese activo es cargado como gastos de ese
período. Si el activo beneficiará varios períodos, el importe registrado es
cargado como gastos, de una manera sistemática y racional a través de los períodos
beneficiados. la depreciación, agotamiento y amortización de activos de vida
prolongada, son ejemplos de importes distribuidos a los períodos como gastos.
S-6C Gastos que se Reconocen de Inmediato. El coste de algunos activos
son cargados a gastos tan pronto como se adquieren.
M-6C Medición de los Gastos que se Reconocen de Inmediato. Los gastos
reconocidos de inmediato son medios en base al coste de adquisición de los
mismos.
Discusión.
Las empresas que nunca adquieren gastos en el sentido estricto de la palabra;
siempre adquieren bienes o servicios, los costes pueden ser cargados a gastos en
el período en que se adquieren los bienes o servicios, bien bajo ese principio
de reconocimiento inmediato o cuando solamente beneficien al período en el cual
fueron adquiridos, por el principio de distribución sistemática y racional (Véase
S-6B). Los pagos efectuados en concepto de sueldos y propaganda son ejemplos
clásicos de partida que se cargan inmediatamente a gastos.
........
Principios que determinan los
impactos sobre los Activos, Pasivos, Patrimonio, Ingresos y Gastos de una
Empresa.
........
I-9. Los Gastos se originan por: 1) intercambios; 2) transferencias
no recíprocas entre personas diferentes de los dueños; 3) eventos externos que
no involucran transferencias; 4) producción; y 5) casos fortuitos.
Los gastos que resultan de los intercambios son costes
asociados directamente con los ingresos reconocidos cuando los activos son
vendidos o los servicios son prestados (incluyendo el coste del producto o
servicio, véase S-6A(1). Los gastos que resultan de la producción son: 1)
costes de producir los bienes o prestar servicios no incluidos en el coste de
los bienes y servicio (p.ej.: carga fabril no absorbida); 2) gastos originados
por la distribución sistemática y racional del coste de los activos a través
de su vida útil (excluyendo los importes distribuidos al coste de producción
de bienes y servicios, véase S-6A); 3) gastos reconocidos inmediatamente al
adquirir bienes y servicios; y 4) el coste de los productos por los cuales se
reconocen ingresos a la terminación de su producción o sobre el avance de la
obra (Véase S-6D y S-6E).
........
•
NORMA DE CONTABILIDAD FINANCIERA Nº 7 DEL COLEGIO DE CONTADORES PÚBLICOS
ACADÉMICOS DE EL SALVADOR SOBRE: INVENTARIOS.
........
8.
El costo de adquisición o histórico de los inventarios es la suma de
los desembolsos aplicables a la compra y los costes adicionales a la compra que
directamente o indirectamente se incurren para dar a un artículo su condición
de consumo o venta. El coste de producción debe incluir los costes directos y
la distribución sistemática y racional de los costes indirectos.
9.
El concepto convencional del coste del producto es que los productos
manufacturados durante un período deben tener su papel de todos los costes
asociados directa o indirectamente con las actividades del período, con excepción
de los costes de anormalidades y capacidades excesivas. Ese concepto ha sido
descrito como sistema de costeo absorbente. Un punto de vista altamente
discutido es que los productos manufacturados deben tener solamente su parte de
los costes variables del período y que los costes no variables deben ser gastos
de los períodos en los que se incurren. Ese concepto ha sido calificado como
sistema de costeo directo.
10. La base contable de los
inventarios de acuerdo con estos puntos de vista opuestos difiere
conceptualmente sólo en su aspecto. Bajo el costeo absorbente tanto los
elementos variables como los fijos de los costes de fabricación son absorbidos
como costes del producto y se vuelven parte del coste de los productos en el
inventario.
Bajo el costeo directo, sólo los elementos variables de los costes de
fabricación se vuelven costes del producto para fines de inventarios; los
elementos fijos del coste de fabricación se vuelven gastos del período, de la
misma manera que los gastos de operación y financieros. En términos más
sencillos:
- El concepto de absorción
tradicional requiere que los gastos indirectos de fabricación sean parte del
coste del inventario.
- El concepto de costeo
directo requiere que los gastos indirectos fijos de fabricación se omitan del
costeo del inventario.
La controversia esencial es que si los elementos fijos de los costos para
manufacturar los productos deben correlacionarse con la utilidad de:
- El período en el cual
los productos manufacturados se venden o
- El período en el cual
se incurren los costes.
11. La Norma de Contabilidad
Financiera nº 2 no cubre el punto de costeo absorbente específicamente, pero
indica en el párrafo 47 ref. M-6A que los costes de los productos
manufacturados deben incluir las distribuciones de costes fijos, tales como
depreciación de la maquinaria y equipo.
12. La principal cuestión
involucrada en la interrogante sobre el cual de ambos procedimientos es el
correcto, gira alrededor del problema de si el comportamiento de un coste es o
no un criterio apropiado para decidir su diferimiento.
13. El criterio para
determinar si un coste puede o no diferirse es en la práctica su significación
económica, la cual es independiente de las características de su
comportamiento. Un coste es diferible para un período futuro, si el mismo ha
creado algún valor económico comparable, que puede esperarse razonablemente
que contribuya a los ingresos de ese período futuro. No aceptar lo anterior es
negar el concepto de determinación de utilidades mediante la asociación entre
los ingresos y el coste incurrido para obtenerlos. (Véase párrafo 10 de la
N.C.F. nº 2).
NORMA
14. La base de valuación de
los inventarios es el coste de adquisición o valor de mercado el que sea menor.
15. El coste debe establecerse
usando las bases descritas en el párrafo 8.
16. El sistema de coste
absorbente puede utilizarse sobre la base de coste de adquisición o de costes
predeterminados, siempre y cuando estos últimos se aproximen a los históricos
bajo condiciones normales de fabricación.
17. Los métodos de valuación
de los inventarios son los siguientes:
a) Costes específicamente
identificables.
Costes fácilmente identificables con un artículo, se usa
principalmente en la compra venta (ya sea por los fabricantes o
distribuidores) de equipo industrial pesado, automóviles, objetos de arte,
joyería fina y similares. Las características que distinguen a esos
inventarios son que ordinariamente están formados de unidades grandes o
relativamente costosas, compradas o producidas como unidades individuales o en
cantidades pequeñas.
b) Costos promedio.
Se determina dividiendo el monto acumulado de las erogaciones
aplicables, entre el número de artículo adquiridos o producidos.
c) Primeras entradas, primeras
salidas (PEPS).
Las adquisiciones o producciones más antiguas, son las que
primero se venden, consecuentemente las existencias al final del año quedan
registradas a los últimos precios pagados y el coste de ventas del período con
los precios de las primeras compras.
d) Ultimas entradas, primeras
salidas (UEPS).a
Las últimas adquisiciones o producciones, son las que primero
se venden consecuentemente las existencias al final del año quedan registradas
a los primeros precios pagados y el cose de ventas del período con los precios
de las últimas compras.
18. Para las entidades que
comercializan al detalle pueden usar cualquiera de los métodos antes descritos
valuando previamente los inventarios a los precios de venta y deduciéndoles los
factores de margen de utilidad bruta.
19. El término valor de
mercado es el valor actual de realización menos los gastos directos de venta y
un porcentaje normal de ganancia. El valor de mercado no debe ser mayor que el
valor de realización ni menor que el valor neto de realización.
20. Es necesario modificar la
base de coste para la valuación de los inventarios, cuando su valor es menor
que el monto registrado en libros. Esta diferencia causada por el deterioro físico,
obsolescencia, cambios en los niveles de precios y otras razones debe
reconocerse como pérdida del período en el cual se vuelve evidente.