LA CONTABILIDAD DE GESTION EN ESPAÑA
Vicente Ripoll Feliu
Capítulo de la obra: La Contabilidad de Gestión en Latinoamérica. Ediciones AIC-AECA. Coordinador: Jesús Lizcano Alvarez. 1996)
INDICE
1. NACIMIENTO
DE LA CONTABILIDAD DE COSTES
1.1. Década de los 40.
1.2. Década de los 50.
1.3. Década de los 60
2. OBJETIVO
BÁSICO DE LA CONTABILIDAD DE COSTES.
3. NORMAS
LEGALES QUE AFECTAN AL COSTE DE PRODUCCIÓN.
3.1. Normativa comunitaria
3.2. Normativa española.
3.2.1. Legislación mercantil.
3.2.2. Legislación contable y fiscal
3.3. Interpretación de las normas legales
4. NORMAS
Y RECOMENDACIONES PROFESIONALES QUE AFECTAN AL COSTE DE PRODUCCIÓN
4.1. Documento nº 8. Existencias. Comisión
de principios contables de AECA
4.2. Recomendaciones profesionales.
5. ORÍGENES
DE LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN.
6. MARCO
EN EL QUE SE DESARROLLA LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN.
7. ESTADO ACTUAL DE LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN.
8. EL RETO DE LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN.
9. LAS
SOLUCIONES QUE SE ESTÁN APORTANDO.
10. LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN EN LA PRACTICA.
11. INVESTIGACIÓN CONTABLE EN ESPAÑA.
12. DÉCADA DE LOS 80 E INVESTIGACIÓN EN
CONTABILIDAD DE GESTIÓN.
12.1. Investigación en contabilidad de
costes: 1980-85.
12.2. La investigación en el período
1980-1990
12.3. Evolución, desarrollo e investigación
en España
13. AECA/ASEPUC
13.1. Desarrollo del estudio
13.2. Conclusiones del estudio.
14. COMPARACIONES DE LOS TRABAJOS DE INVESTIGACIÓN
15. CONCLUSIONES.
16. BIBLIOGRAFÍA.
ANEXO - Normas legales y
profesionales sobre costes.
1. Nacimiento de la contabilidad de costes
Los primeros rudimentos de costes surgen con antelación a la obra de
Pacciolo, en países como Alemania, Inglaterra e Italia, como resultado del
crecimiento que tenían las industrias de vinos, monedas y libros, las cuales
estaban en pleno desarrollo en el siglo XIV.
De todas formas, no resulta complicado pensar, aunque no exista ninguna
evidencia empírica, que en el imperio antiguo o menfita (2270-220 a. C.) el
faraón Zoser de la 3.ª dinastía, al mandar construir la pirámide
escalonada de Sakkarah, utilizase algún procedimiento de cálculo de costes.
Los escribas, funcionarios que gozaron de alta estima, al controlar y
registrar las operaciones relacionadas con la construcción de Tumbas, Mastabas,
Hipogeos o Pirámides, con toda seguridad que llevarían algún registro
relacionada con las cantidades ingentes de materiales utilizados en su fabricación,
tales como ladrillo, madera, piedra caliza, arenisca y granito rosa o azul.
La piedra era trasladada por el río Nilo, para lo cual se necesitaban
construir embarcaciones y adiestrar a gente en su manejo. Tanto los guerreros
como los esclavos egipcios incurrían en una serie de costes relacionados con la
alimentación, el vestido, evidentemente unos en mayor medida que otros, el
alojamiento, etc. Además, había que construir rodillos y planos inclinados
para el transporte de la piedra. Armas para los guerreros, y herramientas para
usarlas en la construcción.
Todo esto da idea de lo complejo de una gran empresa como la construcción
de una pirámide, enfrentándose por tanto el faraón y sus súbditos con una
serie de recursos importantes que gestionar y debiendo utilizar técnicas
similares a las utilizadas por nosotros para el cálculo de los costes.
En el excelente trabajo de SOLOMONS (1952), sobre el Desarrollo de la
Contabilidad de Costes, se señala que en el período comprendido entre el siglo
XIV y el XIX, se incorporan los registros de la actividad industrial en el
concepto de contabilidad por partida doble con una ampliación de ese sistema
para cubrir ciertas operaciones relacionadas con las transferencias de
materiales de un proceso a otro dentro de un negocio. Se tiene conocimiento de
que tanto en Italia (1.431), por parte de la
familia de los Médicis, como en Inglaterra (1.485), varias industrias
calculaban el coste de la producción que obtenían.
Los primeros indicios formales sobre Contabilidad de Costes se produjeron
con el advenimiento de la Revolución Industrial y
la posibilidad de lograr economías de escala. Esta Contabilidad surge en
las empresas industriales como consecuencia de la necesidad de poseer información
contable con el fin de determinar el precio de venta de los productos
fabricados.
Ya en 1.800, debido al crecimiento y desarrollo que sufrieran las
industrias químicas, se hablaba de Costes Conjuntos.
Las primeras obras
escritas con relación a contabilidades utilizadas en empresas industriales,
provienen del siglo XIX e inicios del XX, y así destacamos
CAZAUX (1.824), MEZIERES (1.862), un libro
publicado en Inglaterra a finales del siglo XIX por METCALFE (entre 1.880
y 1.900), que lo tituló "Costes de Producción", o WHITMORE (1.906).
En la obra del español Oliver (1885), ya se hacen amplias referencias a
la contabilidad p.e., de una Fábrica de Tejidos y a su libro de fábrica de
hilados de Algodón (Tomo I, pp, 412-492), o al parte diario del movimiento de
una fábrica de curtidos (tomo II, pp, 328-338).
La utilización de la denominación "Contabilidad de Costes",
data de principios del siglo XX, y así p.e. esta aparece en HARRISON (1.918), o
ya más recientemente BURTON (1.936) o PLANTIN (1.937).
La estructura del índice del texto de BURTON, sigue la misma línea de
muchos de los libros actuales de Contabilidad de Costes. En concreto, este,
entre otros, recogía los siguientes capítulos: Naturaleza de los Costes;
Significado de los Costes; Contabilidad de Costes y Contabilidad Financiera;
Informes de Fabricación; Materiales. Mano de Obra; Gastos de Fabricación;
Subproductos y Costes Conexos; Coste Estándar, etc.
La preocupación por el control de inventarios ya data del primer cuarto
de siglo, tal y como lo ponen de manifiesto WILSON y MUELLER (1.926-27), al
igual que ya cobraban importancia los costes del marketing para los fabricantes,
lo que dio lugar a un documento de la N.A.C.A (1.929).
1.1. Década de los 40.
En estos inicios de la Contabilidad, ya se deja sentir la huella legal
referida a la información contable, y así resaltamos en España a BOTER
(1.941:9) que indicaba, "Este tipo de contabilidad (refiriéndose a la
Contabilidad Administrativa) tiene por objeto coordinar y disponer en libros
adecuados la anotación de las operaciones efectuadas por la empresa, con el fin
de poder conocer la situación de ésta y determinar si han sido seguidas y
cumplidas las normas y previsiones legalmente acordadas". Este libro
que para la época ya supone un avance, básicamente trata de la contabilidad
del presupuesto, sin hacer ninguna referencia a procesos de transformación. Por
consiguiente, el término Administrativa, no tiene para estos años ninguna
relación con la que tuvo años más tarde.
Prolifera en esta década la denominación "Contabilidad
Industrial", p.e. en LASSER (1.942), se recogen 71 casos de costes de
empresas industriales, o la primera y sucesivas ediciones de SCHNEIDER (1.945).
Se empiezan a desarrollar temas de control y planificación, dentro del
contexto de la Contabilidad de Costes, así p.e., PATON (1.943), profesor de la
Universidad de Michigan, dedica en
su libro un capítulo a Organización de la Contabilidad y Control, y en otros
habla del presupuesto y de los costes de fabricación.
En la obra de DOHR, INGHRAM y LOVE (1.946), centrada básicamente en el cálculo
de costes, destacamos las siguientes partes de la misma: "La Contabilidad
de Costes en las Empresas Industriales". "Problemas Especiales del
Coste en las Empresas Industriales" y "Sistemas de Contabilidad de
Costes".
Entre los temas que ya preocupaban en este período, destacamos a VATTER
(1.945), con los relacionados con la distribución de costes indirectos de
fabricación; BRETT (1.940) con el papel del contable en el control de costes;
el emitido por la N.A.C.A (Research
Series Nº 16. 1.949), en donde se analizan las discusiones existente sobre la
naturaleza de los costes fijos y variables.
Se empieza a destacar la importancia que puede tener la información
contable para la dirección, y así REED (1.948), analiza la importancia que
tiene la contabilidad de Costes y como se repercute en los Estados Contables;
LAY (1.949), que analiza la interrelación entre el ciclo contable y el ciclo de
la dirección, o DEAN (1.948), que señala la importancia que tienen los costes
fijos de la empresa y como deben realizarse los análisis del Punto Muerto o
Umbral de Rentabilidad.
1.2. Década de los 50.
Esta década fue más floreciente para el desarrollo de la Contabilidad
de Costes. Prácticamente todos los manuales desarrollan Presupuestos, Costes
Estándares, Fijación de Precios, Costes en la Producción Conjunta y Costes de
Oportunidad.
Cabe resaltar la obra del Danés HANSEN (1.951), cuya traducción al
castellano se tituló "Manual de Contabilidad".
De los 31 capítulos que estaba compuesto este manual, dedico del 19 al
28 a centrarse en el cálculo de costes, tratando estándares y presupuestos y
empezando a desarrollar la idea de la Contabilidad por Areas de
Responsabilidad.
Al indicar los tipos principales de la Contabilidad de Costes, señala
HANSEN (1.951:615), "al examinar con cierto detalle las contabilidades de
costes que se desarrollan en la práctica, se observa que todas ellas se hallan
comprendidas en los dos siguientes tipos principales:
1. Contabilidades de costes en las que se atribuye la máxima importancia
a los productos obtenidos....Cuya finalidad primordial se centra en el
esfuerzo por obtener la comprobación del resultado por unidad de mercancía o
producto obtenido..
2. Contabilidades de costes en las que la mayor importancia se atribuye a
las secciones donde se obtienen los productos, lugares de costes, y que se
esfuerzan por conseguir la comprobación de resultados y el control de costes
por secciones, consideradas éstas como campos de responsabilidad independiente.
En la recopilación anteriormente citada de SOLOMONS (1.952), de la que
una segunda impresión se realizó en 1.970, se recoge lo publicado en revistas
de prestigio de la época sobre temas de contabilidad de gestión.
Algunas de las partes de este escrito con la incorporación de algunos de
los artículos incluídos, aparece seguidamente:
- PROGRAMACION MATEMATICA Y CONTABILIDAD, en el que se incluye un artículo
de 1.965 publicado en Journal of Accounting Research, sobre los Costes de
Oportunidad de SAMUELS.
- CONTROL DE COSTES, con artículos de: Problemas humanos que se derivan de
la implantación de presupuestos de ARGYRIS en 1.953. Límites de Control en el
Control de Costes de 1.954 por NOBLE ([1]).
Análisis de las desviaciones en el sistema de coste estándar publicado en
1.961 por SOLOMONS.
- DECISIONES SOBRE PRECIOS Y MERCADOS. Con artículos sobre costes y
precios.: El contable de costes versus el economista, de 1.961.
- CONCEPTOS DE COSTE con artículos sobre: La Naturaleza de los Costes de
1.938 de COASE. El Uso y las Clasificaciones de los Costes publicado por la NACA
en 1.946. Pasado y Presente de los Conceptos de Coste de 1.947 de LANG. Producción
Conjunta en 1.958 de GRIFFIN.
Uno de los libros pioneros en donde empiezan a ampliarse los propósitos
de la Contabilidad de Costes, se debe a BACKER
Y JACOBSEN (1.955). Además de tratar el Cálculo de Costes, incorpora temas
relacionados con la Planificación, Control y Toma de Decisiones. De este
destacamos los capítulos siguientes:- El sistema de contabilidad de costes estándares.
- Coste directo o variable. - Análisis del coste volumen beneficio. - Evaluación
de la ejecución. - Decisiones de coste y producción. - El papel de los costes
en las Inversiones de capital, etc...
Un análisis sobre temas relacionados con la Planificación, Control y
Toma de Decisiones puede también contemplarse en GILLESPIE (1.957).
Un autor español, anteriormente citado, BOTER (1.958), publicó un libro
centrado sobre la fijación de precios en las empresas industriales. Con el
mismo contenido que este y centrado también en el cálculo de los precios de
costes y las utilidades que este cálculo reportaba, se traduce el libro de
PARIS (1.959).
Artículos que trataban aspectos puntuales de la Contabilidad de Costes
relacionados con el sistema del Direct-Costing (D-C), son entre otros, los de
NEIKIRK (1.951), HEISER (1.953) o el de GREER (1.954). Estos incidían sobre la
utilidad que tenía el D-C para la dirección de la empresa, o lo que se podía
esperar del D-C., como una base para la información interna y externa.
Otro de los libros importantes de esta década de los 50, es el debido a
JOHNSTON (1.959), en el que se analiza empíricamente las hipótesis económicas
referentes a las relaciones existentes entre costes y producción.
Otra de las recopilaciones con trabajos básicamente de los años 50, se
recoge en THOMAS (1.968), con la denominación de "Lecturas en Contabilidad
de Costes, Presupuestación y Control". Entre las aportaciones que
aparecen señalamos, p.e., DEVINE (1.950), N.A.C.A. (Research Series Nº 19,
1.951), GORDON (1.951), GREER (1.952) y WYER (1.958), los cuales trataban temas
puntuales como: la Contabilidad de Costes y las Políticas de Fijación de
Precios, la Asignación de Costes de No Fabricación para la Toma de Decisiones,
la Localización de Costes y el Diseño del Sistema Contable de Control o la Técnica
de la Curva de Aprendizaje.
1.3. Década de los 60
En 1.960 aparece "Accounting Principles and Control", es un
libro general de contabilidad en el que se incluye una parte, la IV titulada
Controles y Contabilidad de Costes. Es de destacar que ya se habla de
Contabilidad por Responsabilidad y Departamental y de Análisis de Costes
Especiales.
Un autor español, SUAREZ FRANCK (1.961), publicaba un texto sobre los
fundamentos del cálculo de costes en las empresas industriales y dedicaba un
capítulo a costes estándares.
Al inicio de esta década aparece la traducción de RAPIN Y POLY
(1.961). Se hace hincapié en cálculo de costes y precios. Dedica la
tercera parte a "Los Precios de Coste Estándar y su Contabilización".
Hay una serie de artículos muy relevantes, como por ejemplo, DAVIDSON y
TRUEBLOOD (1.961), sobre Contabilidad para la Toma de Decisiones, el de
RICKARD (1.962), el cual ya señalaba que el Pasado es Historia.... El Futuro
Planificación, el de FERRARA (1.964), que destacaba la importancia de la
Contabilidad por Areas de Responsabilidad o el de BECKETT (1.964), que resaltaba
la importancia de la Contabilidad de Gestión en la era de los Sistemas.
En 1963 se publicó "Managerial Accounting" en el que se
observa un gran énfasis en temas de Planificación, Control y Toma de
Decisiones. Resaltamos porque es novedoso
para la época en la página 14: "La función mas importante de los
registros y procedimientos contables es facilitar la política administrativa.
Sin embargo los contadores llevan la tendencia de disminuir la importancia de
los aspectos administrativos de su trabajo. Esta situación refleja la gran
preocupación de la contabilidad con respecto a las relaciones financieras
externas....La contabilidad suele tener la tendencia a surgir como un campo de
actividades que se aparta por completo de la administración....Sin embargo solo
en los últimos diez años (se refiere al período 1953-1963), el énfasis de la
contabilidad cambio de los aspectos históricos a los de planificación y
control. La contabilidad ahora es aceptada en un doble papel: 1. Como un brazo
inteligente de la administración, 2. Como formando ella misma parte de la
administración.
La sección cuarta de este libro titulada "Algunos Horizontes"
incluye dos temas que se destacaban como punteros en la época. El del
procesamiento de datos y el papel del contador en la toma de decisiones.
También SPECTHRIE(1.963) publicó un texto centrado en el cálculo de
costes e incorporando capítulos sobre: - Costeo Directo. - Estándares de
costes y Variaciones. - Información de Costes en las decisiones. - Fabricar o
adquirir un artículo. - Fijación de precios, etc.
Un autor de habla hispana PEREZ (1963), publica un libro netamente
centrado en el cálculo de costes basado en costes históricos.
En 1965 aparecía en España la obra traducida de PASDERMADJIAN (1965),
la cual se centraba en el cálculo de costes y en la fijación de precios. En su
último capítulo, el IX, denominado "Algunas Innovaciones mas
recientes", trataba de la contabilidad industrial con precios de coste estándar.
En esta década ya empiezan a proliferar libros sobre el costeo directo,
un buen ejemplo es el de WOOLSEY (1967)
Otro libro destacable de este período es el de GORDON y SHILLINGLAW
(1969). En la tercera parte de esta obra titulada "Accounting Data for
Management Planning and Control", se incluían siete capítulos, de los que
resaltamos: "Contabilidad para la Dirección y Coste de Productos";
"Datos Contables para Tomar Decisiones" "Decisiones sobre
Inversiones de Capital", o "Planificación Presupuestaría y Sistemas
de Control".
Sin ánimo de realizar un estudio exhaustivo de la historia de la
contabilidad de costes, en el Cuadro 1, hacemos aparecer los años en que
se desarrollan, bien en artículos, que es la vía más rápida de difusión, o
bien en libros, los cuales pueden tener una demora debido a su publicación y
extensión, de dos o tres años, de los principales conceptos desarrollados en
este tipo de contabilidad hasta finales de la década de los 60.
Cuadro
1.
|
|
HASTA 1929 |
DECADA 30 |
DECADA 40 |
DECADA 50 |
DECADA 60 |
|
CALCULO DE COSTES |
1824 |
|
|
|
|
|
DENOMINACION CONTABIL. DE CTES |
1918 |
|
|
|
|
|
CONTAB. CTES Y LA FIJACI. DE PRECIOS |
|
1933 |
|
|
|
|
PRODUCCI. CONJUNTA
|
|
1936 |
|
|
|
|
CTES ESTANDARES
|
|
1936 |
|
|
|
|
COSTEO DIRECTO
|
|
1936 |
|
|
|
|
PRESUPUESTOS
|
|
|
1941 |
|
|
|
ANALISIS C-V-B
|
|
|
1949 |
|
|
|
INVESTIG.DESVIACI. |
|
|
|
1954 |
|
|
EVALUA. EJECUCION
|
|
|
|
1955 |
|
|
ANALISIS DE CTES ESPECIALES
|
|
|
|
1955 |
|
|
DENOMINACION CONTAB. DE GESTION
|
|
|
|
1957 |
|
|
MEDIDAS DE LA EJECUCION EN LA Eª
|
|
|
|
1958 |
|
|
CONTABILIDAD POR AREAS DE RESPONSA.
|
|
|
|
1951 |
|
|
CTE DE OPORTUNIDAD
|
|
|
|
|
1965 |
|
PRESUPUESTOS FLEXIBLES |
|
|
|
|
1966 |
En la década de los 70, no se produce ninguna aportación importante en
el contexto de la Contabilidad de Gestión, aunque se empiezan a sentar las
bases para el desarrollo tan espectacular que ha tenido dicha disciplina a
partir del año 84, el cual será tratado en un epígrafe posterior.
2. Objetivo basico de la contabilidad de
costes.
La Contabilidad preocupaba y preocupa considerablemente, tanto a nivel
universitario como profesional, a efectos de presentación de las Cuentas
Anuales. Esto tiene su justificación en la medida que las empresas han prestado
tradicionalmente más atención al cálculo del resultado periódico y a
analizar el impacto que producen los beneficios sobre las cotizaciones de sus
acciones. Esta mayor atención hacia los mercados de capitales ha hecho que en
general se haya descuidado el análisis del cálculo de costes de productos.
La información suministrada por la Contabilidad de Costes, se ha
considerado útil, desde hace varias décadas, para cubrir varios propósitos,
que se pueden resumir en dos.
El primero está relacionado con la valoración de las existencias o
inventarios de la empresa, teniendo una importancia capital en la medida que
esta información va a ser recogida para la elaboración de las Cuentas Anuales
de la compañía. El segundo, está relacionado, con el suministro de información
para la planificación, el control y la toma de decisiones por parte de la
dirección de la empresa a partir de la información de costes.
El contenido del primer propósito ya se vió ampliado, como hemos
comentado en el epígrafe anterior en la década de los 40 y 50, en los trabajos
mencionados de PATON (1943), BACKER y JACOBSEN (1955) o GILLESPIE (1957), y que
incluían temas de planificación, control y toma de decisiones, objetivos que
en estos últimos años se están reivindicando para justificar el salto de la
Contabilidad de Costes a la Contabilidad de Gestión.
Tal y como hemos señalado en RIPOLL (1992), buscando una referencia más
cercana, nuestro grupo 9 de Contabilidad Analítica de Explotación que se
incorporó en el año 1978, al Plan de Contabilidad de 1973, reservaba para la
Contabilidad de Costes los siguientes objetivos:
I.
Suministrar la información necesaria para la
planificación y el control de la actividad interna de la empresa, lo
que nos lleva a:
Ia. Conocer los costes y
rendimientos de los agentes del proceso de transformación, es decir, de las
distintas unidades organizativas en que se halla dividida la empresa.
Ib. Calcular los costes de los
productos fabricados por la empresa.
Ic. Establecer los distintos márgenes
y resultados de la empresa.
II. Llevar a cabo la valoración
de todos los inventarios de Existencias y los trabajos elaborados por sí misma.
Este grupo 9, exaltaba todavía más los propósitos anteriores, al
indicar que la información suministrada por esta Contabilidad de Costes debía
ser relevante para que la dirección de la empresa pudiera llevar a cabo una
serie de decisiones relacionadas entre otras con las que aparecen en el Cuadro
2. Decisiones que evidentemente son asumidas por las escalas altas de la
Dirección.
Cuadro
2.
|
fijacion de precios |
|
alternativa de comprar o
fabricar |
|
cerrar o no una seccion |
|
aceptar o no un pedido |
|
dejar de fabricar un producto |
La escisión entre los propósitos que se le asignan a la Contabilidad de
Gestión, como recientemente expusimos en RIPOLL (1991)
no son incompatibles entre sí, tal y como indicamos en RIPOLL (1992).
Por tanto la empresa puede adaptar una Contabilidad de Gestión para propósitos
de planificación, control y toma de decisiones y ser en la mayoría de los
casos perfectamente compatible con el del cálculo del coste de productos para
la elaboración de las Cuentas Anuales.
Aun en décadas muy recientes, el objetivo de esta Contabilidad de
Costes ha sido el de cubrir el primero de los propósitos aludidos, es decir la
determinación de los costes de los productos elaborados por la empresa con el
fin de elaborar la información externa. "Esto fue debido, al conmoverse a
principios de este siglo las bases contables, hasta el punto de poner en duda la
objetividad de la información
contable. Es en estas épocas críticas cuando surgen los conceptos principios
generalmente aceptados o en nuestra opinión, esgrimidos como armas
en defensa de la Contabilidad. Es precisamente en este primer tercio de siglo
cuando se produce la fusión entre la Contabilidad Financiera y la Contabilidad
de Costes" (RIPOLL y MONTAGUD: 1991). Lo anterior unido al auge que tuvo
la Auditoría propició todavía más que la contabilidad se desarrollará
considerablemente para cubrir estas exigencias de información externa.
3. Normas legales que afectan al coste de
produccion.
El aspecto básico de la Contabilidad de Costes, subconjunto de la
Contabilidad de Gestión, radica en la determinación del Coste de Producción.
Este concepto del Coste de Producción, se vincula tanto a la Producción
Terminada, como a la producción intermedia, por tanto partidas tales como los
productos terminados por la empresa como aquellos otros, que en el momento de
plasmar esta información en los estados financieros, están en los procesos
productivos, deben ser valorados para cubrir los propósitos anteriormente
citados.
Lo anterior lleva a que el coste de producción al incorporarse a las
Cuentas Anuales de la empresa, siga dos caminos diferentes:
1º Si la producción se
vende, lo cual ocurre con los productos
terminados y semiterminados, esta pasa a formar parte de los gastos a través
del COSTE DE LA PRODUCCION VENDIDA, y evidentemente, tiene una repercusión
directa sobre la cuenta de Pérdidas y Ganancias, es decir, sobre el
Resultado.
2º Si la producción no se
vende, esto puede ocurrir con la producción terminada o semiterminada, y que
estará almacenada, y con aquella que esta en curso de fabricación, pasa a
integrarse al ACTIVO, generalmente como elemento de circulante, y más
concretamente en la partida de EXISTENCIA o MATERIALES.
En este epígrafe, analizaremos el termino Coste de Producción, en la
medida que dicho valor tiene un reconocimiento, Mercantil, Fiscal y Contable y
trataremos de estudiar las normas o reglas de valoración generales emanadas de
la IV Directiva Comunitaria y de la doctrina española para la valoración del
mismo.
3.1. Normativa comunitaria
La IV Directiva de la CEE, que es donde se regula este concepto, indica
que "la valoración de las partidas de las Cuentas Anuales se hará
conforme a las disposiciones de los artículos 34 a 42 y se basará en el
Principio del Precio de Adquisición o Coste de Producción". En el artículo
35, al referirse a la valoración de los elementos del activo inmovilizado,
define los conceptos de "precio de adquisición" en el párrafo 2 y
"coste de producción" en el párrafo 3, de la forma siguiente:
* El Precio de Adquisición
se obtendrá añadiendo al precio de compra los gastos accesorios.
* El Coste de Producción
se obtendrá añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras
materias auxiliares los costes directamente imputables al producto
considerado. Podrá añadirse también una fracción razonable de los costes
indirectamente imputables al producto considerado, en la medida en que
dichos costes se refieran al período de fabricación.
A los Estados miembros se les permite la inclusión en el coste de
producción de los intereses de préstamos destinados a financiar la fabricación
de existencias, en la medida en que dichos interese se refieran al período de
fabricación.
No está permitida la incorporación en el coste de producción de los
costes de distribución.
El cálculo del coste de producción emanado de la IV Directiva, se puede
llevar cabo de la forma que se presenta en el Cuadro 3.
El precio de adquisición que aparece en el cuadro anterior, se refiere
al de materias primas y otros aprovisionamientos.
3.2. Normativa española.
3.2.1. Legislación
mercantil.
Las referencias, tanto de la Ley ([2]), como del Texto Refundido
([3]), son mínimas en cuanto
al Coste de Producción. No se define en ningún momento el mismo y lo que se
hace es indicar que los elementos del circulante, deberán valorarse al precio
de adquisición o Coste de Producción, conforme a lo establecido en el Código
de Comercio. Si se hace una mención en el caso que se incluyan en el Coste de
Producción del inmovilizado los intereses de préstamos destinados a financiar
su fabricación. No indicando nada con respecto a los elementos del circulante,
por lo que se desprende que España no se ha acogido a la libertad dada por la
Directriz de incorporar dicho interés en la valoración de las existencias de
la empresa.
Cuadro
3.
|
IV DIRECTIVA DE LA UE |
CALCULO COSTE DE PRODUCCION |
|
PRECIO DE COMPRA DE EXISTENCIAS + GASTOS ACCESORIOS = PRECIO DE ADQUISICION DE M.P. Y O.A + OTROS COSTES DIRECTOS = COSTES DIRECTOS DE FABRICACION + COSTES INDIRECTOS DEL PRODUCTO + INTERESES DE PRESTAMOS = COSTE DE PRODUCCION |
|
3.2.2. Legislación contable y fiscal
Aunque somos conscientes de la total independencia de las normas
contables y fiscales, el hecho de tratarlas conjuntamente para este concepto, es
debido a que en las dos legislaciones aparecen definidas en los mismos términos.
La 13ª Norma de Valoración "Existencias" del Plan General de
Contabilidad, señala que los bienes comprendidos en las existencias deben
valorarse al "precio de adquisición" o "coste de producción",
los cuales se reflejan en el Cuadro 4, y se definen en los siguientes términos:
Cuadro
4.
|
PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PRECIO DE
ADQUISICION Y CTE DE PRODUCCION DE LAS EXISTENCIAS |
|
IMPORTE CONSIGNADO EN FACTURA + TODOS LOS GASTOS ADICIONALES ([4]) = PRECIO DE ADQUISICION DE LAS M.P. Y OTRAS M. CONSUMIBLES. + COSTES DIRECTAMENTE IMPUTABLES AL PRODUCTO. + COSTES INDIRECTAMENTE IMPUTABLES A
LOS PRODUCTOS ([5]) = COSTE DE PRODUCCION |
* El Precio de Adquisición es
el consignado en factura más todos los gastos adicionales que se produzcan
hasta que los bienes se hallen en almacén (transportes, aduanas, seguros,
impuestos que graven la adquisición si no son recuperables de la Hacienda Pública,....).
* El Coste de Producción se
obtiene añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras
materias consumibles los costes directamente imputables al producto.
También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de
los costes indirectamente imputables a los productos de que se trate, en la
medida en que tales costes correspondan al período de fabricación.
3.3. Interpretacion de las normas legales
La obtención del
Coste de Producción estará condicionada por la utilización del sistema de
costes que tenga adoptado la empresa. Al
exponer los distintos sistemas de contabilidad de costes, en AMAT y RIPOLL
(1990) indicábamos que se debían aislar tres parámetros para un mejor
entendimiento y categorización de los mismos, estos son:
A. La forma en que se recopilen o acumulen los costes y en la que se
produce el flujo del proceso productivo.
B. En función de la técnica utilizada para la valoración de la
producción, la cual estará relacionada con el momento en el cual se lleve a
cabo el calculo ([6]).
C. Los costes a incluir en el cálculo de costes del producto, o sea la
porción de costes que forma parte del producto, esta distinción está influida
por el tratamiento que se le de a los COSTES INDIRECTOS DE FABRICACION.
La diferencia entre el uso del método de cálculo conocido como coste
completo industrial o el del coste variable, estriba en la incorporación o no
de los costes fijos en el coste del producto. En el sistema del costes
completo (absorción, integral..) tanto los costes fijos como los variables se
incorporan al coste de producción. En el sistema del coste variable (directo)
se incorporan al coste de producción aquellos costes que varían directamente
con el nivel de actividad, es decir incorpora los costes variables (Materiales,
Mano de Obra y Gastos Generales).
Pasaremos por tanto revista a lo que se desprende de las normas
comentadas, con respecto a la utilización de los métodos de cálculo de
costes.
La norma comunitaria señala textualmente, tal y como ha quedado
reflejado en el Cuadro 3., que con relación a los costes Indirectos:
1º. La Directiva deja en manos de
la empresa la inclusión o no de estos costes...."podrá añadirse
también". Es decir una empresa acogiéndose a la directiva podría
excluir del cálculo del coste de producción los costes indirectos, lo que le
llevaría a valorar a costes directos.
2º. En el supuesto que se decida
incluir los Costes Indirectos, aboga a la razonabilidad del Contable de Gestión
en cuanto a la fracción a incluir....."fracción razonable".
Es decir, que de optar por la inclusión de estos costes, se podrá elegir una
fracción razonable. Un contable de gestión puede entender que la fracción
razonable es del 90%, mientras que otro también muy "razonable" puede
entender que es del 10%.
De lo que se desprende que existe una total libertad en la utilización
de los métodos de cálculo, pudiendo por tanto la empresa utilizar, tanto un
sistema de coste completo industrial, como un sistema de coste variable ([1])
para la valoración de la producción, o aproximaciones a los mismos.
Con respecto al P.G.C., al haberse adaptado a la Legislación
Mercantil, y esta última a la IV Directiva, la interpretación en cuanto a la
utilización del método de cálculo es de matiz, pero destacable. De la
definición presentada en el Cuadro 3, resumimos la formación del coste
tal y como aparece a aparece a continuación.
|
precio de adquisicion |
+
|
costes directos |
+
|
costes indirectos ([2]) |
=
|
coste de produccion |
Deja por tanto en manos del ejecutivo financiero, en base a su
razonabilidad, incluir una parte pequeña o una grande, lo que hace que de esta
interpretación se desprenda que indistintamente se puede también utilizar un
cuasi "coste variable" o un cuasi "coste completo".
La interpretación arriba comentada para el Plan es igualmente válida
con relación a la definición del Reglamento del Impuesto de Sociedades,
ya que se encuentra en la misma línea.
Lo anterior ya lo recogíamos en ANDRES,
LABATUD y RIPOLL(1989:839), al señalar que mientras que la IV Directiva da
una amplia discrecionalidad, dejando en manos del sujeto decisor la inclusión o
no de costes indirectos, siendo admitido por tanto el método de cálculo del
coste variable como del coste por absorción, la normativa fiscal incide sobre
la obligatoriedad de esta inclusión, suavizando su postura, en la medida que el
sujeto decide qué fracción de costes debe considerarse.
4. Normas
y recomendaciones profesionales que afectan al coste de produccion
4.1. Documento nº 8. Existencias.
Comision de principios contables de AECA
En este documento se define el Precio de Adquisición como aquel que se
obtiene al aplicar al precio de compra, todos los costes necesarios para que la
empresa pueda disponer de estas existencias según el uso al que estén
destinadas. Este se obtendría de la forma en que aparece en el Cuadro 5.
Cuadro 5.
|
aeca
documento nº 8. Precio de adquisicion de las existencias adquiridas |
|
Importe facturado (-)
descuentos, rebajas y bonificaciones ([3]) (-)
descuentos de caracter comercial ([4]) = precio de compra (+) costes de compra
Comisiones
Conservación
Custodia en tránsito
Depósito
Impuestos
Inspección
Seguros
Transportes y Fletes (-) ayudas o
compensaciones específicas ([5]) = precio de adquisicion |
El coste de Producción de las existencias transformadas se valorarán al
coste histórico que resulte de agregar al precio de adquisición de las
existencias adquiridas del exterior que se vayan a incorporar al proceso
productivo, los de transformación necesarios para poder disponer de las mismas
en su estado y condición actuales. A la suma de los costes de adquisición más
los de transformación se les denomina en el Documento "Coste de Producción".
El espíritu del Documento es respetuoso con los diferentes propósitos
que pueden perseguirse con el cálculo de los costes, pero como es fácil de
entender, en la medida que esta información sobre existencias va a tener una
repercusión externa, la Comisión elaboradora se planteó como objetivo
fundamental, aquel que va encaminado a buscar la uniformidad y comparabilidad de
la información contable, recomendando unas reglas mínimas aplicables a la gran
mayoría de empresas.
En cuanto a la aplicabilidad de un método de cálculo de
costes para la valoración del coste de producción, el Documento luego
de analizar la Valoración a Coste Directo, y de presentar las ventajas que para
ciertas empresas presenta la misma en el proceso de toma de decisiones, no
aconseja una valoración de este tipo para las existencias transformadas, al no
incorporar la totalidad de los costes de producción, recomendando por tanto, la
utilización del Coste Completo.
Se plantea también la valoración a coste estándar, y entiende que es
admisible la misma, siempre que los resultados derivados de su utilización sean
similares a los obtenidos mediante la aplicación estricta del coste histórico.
En definitiva se esta abogando por el Principio de Importancia Relativa.
Entendemos que esta postura es admisible, aunque sea contraria al Principio del
precio de adquisición, si se tiene en cuenta que las desviaciones generadas en
este sistema del coste estándar, pueden al final del ejercicio prorratearse
entre la producción vendida, almacenada o en curso de fabricación, permitiendo
rehacer con cierta aproximación el coste histórico.
4.2. Recomendaciones profesionales.
Existen otros puntos de referencia a considerar en la valoración del
coste de producción. Estos más que centrarse en definir el coste de producción,
dan recomendaciones del sistema de cálculo de costes a utilizar por la empresa.
Estas referencias se desarrollan en el contexto de la Contabilidad de Gestión.
Esta Contabilidad no tiene las restricciones que se derivan de la
contabilidad general referente a los principios contables y normas de valoración,
de forma que se aborda de una manera más abierta el cálculo del coste de
producción.
Evidentemente la Contabilidad de Gestión está libre de las normas
existentes en la información que tienen una repercusión externa y que por
tanto está revestida de unas ciertas garantías para avalar su credibilidad.
Aunque la valoración del coste de producción vaya a tener una repercusión
externa, no nos podemos plantear coartar la libertad de una contabilidad que
persigue varios objetivos y que la información obtenida de la misma queda
normalmente reservada para el uso exclusivo de las personas que toman decisiones
en la empresa. Es por ello que los Principios de Contabilidad Generalmente
Aceptados (PCGA), tienen una menor influencia dentro de este contexto, dado el
uso interno que se hace de la información que se obtiene con la misma y las
peculiaridades técnicas de los diferentes procesos productivos que dificultan
una normalización profunda del cálculo de sus respectivos costes ([6]).
4.2.1. Grupo 9 del Plan General de
Contabilidad de 1973 incorporado en 1978.
Esta misma forma de entender la contabilidad de gestión la ha asumido el
PGC de 1990, al justificar la desaparición del anterior grupo 9 de 1978 de
Contabilidad Analítica. El Plan indica que esta contabilidad no debe ser
contemplada en un marco contable obligatorio, ya que la contabilidad de Gestión
debe ser definida, desarrollada e implantada por las empresas en función de sus
necesidades de gestión.
El anterior grupo 9, al que nos referíamos en el epígrafe 2, que
no por el hecho de no incorporarse en el actual Plan quiera decir que no se
pueda utilizar y aplicar, es otro punto de referencia importante.
El modelo base contemplado en este grupo desarrolla para el cálculo de
los costes, márgenes y resultados un sistema de coste completo de naturaleza
industrial, el cual al valorar el coste del producto incorpora los Costes de
Aprovisionamiento, es decir, costes derivados de la función de adquisición de
los materiales que, en un sentido u otro, intervienen en la composición final
del producto y Costes de Transformación, que incorpora costes de la mano de
obra y costes indirectos de fabricación. El modelo utiliza tanto costes
externos como costes calculados internamente.
Dentro de los costes externos, y por tanto suministrados por la
Contabilidad General, se establece un filtro que excluye de este cálculo, los
Gastos financieros, las Dotaciones del ejercicio para amortización, en la
medida en que se hayan calculado bajo una base fiscal y las Dotaciones a las
Provisiones.
Dentro de los costes calculados internamente, o sea aquellos cuya
información no se toma como reflejo de una operación externa, sino que
corresponden a un cálculo interno, se destacan las Amortizaciones, teniendo
presente la indicación anterior, las Diferencias producidas en los inventarios
y la posibilidad de incorporar costes de oportunidad.
4.2.2. Comisión de principios de
contabilidad de gestión de AECA.
Al no tener las restricciones que se derivan de la contabilidad
general, esta Comisión de Principios de Contabilidad de Gestión, aborda de una
manera más abierta el cálculo del coste de producción.
En su Documento nº 1, se indica la dificultad de llegar a la
valoración del coste de producción, ya que no se puede hablar de un solo
sistema de cálculo de costes, sino de varios, según las diferentes necesidades
informativas de la empresa.
En este mismo sentido se expresa el Documento nº 3, en el que se
desarrollan los Métodos de contabilización de los costes, los cuales están
muy ligados al concepto de coste de producción, y basados en la idea anterior
(dificultad de diseñar un único método de cálculo que suministre la
información relevante para todas las finalidades) se centra en las
posibilidades surgidas de la práctica, con el fin de obtener unos costes de
producción especialmente relevantes para cada uno de los objetivos de la
contabilidad de gestión.
En el desarrollo por parte del Documento nº 3, del Ciclo Contable
de la Contabilidad de Costes, una de las fases que se incluyen en el mismo es la
relacionada con la: Determinación y análisis (composición o estructura) del
coste de los productos (ya sean semiterminados, terminados, subproductos,
residuos, materiales recuperables o estén en curso de fabricación), del coste
de las prestaciones (servicios en curso o ya realizados), y del coste de la
producción inmovilizada o inventariada que se obtiene como consecuencia de la
actividad económica de la empresa a partir de los factores adquiridos por la
misma.
Como muy bien se señala, esta fase del ciclo comentada, debe hacerse con
el fin de obtener la información demandada por los usuarios de la contabilidad;
por consiguiente este análisis debe ser adecuado para elaborar la
información relevante al tipo de decisión a adoptar. Esto lleva, a que el diseño
del ciclo contable de la contabilidad de costes no sea independiente de los
objetivos de información que quieran alcanzarse por la empresa (información
demandada por los usuarios internos y externos de la contabilidad).
La intensidad creativa por parte de la Comisión ha ido creciendo en
estos últimos años, y así, en la actualidad hay cerca de 15 documentos que o
son definitivos o están esperando ver la luz en un plazo inmediato. Sólo por
citar los documentos que se debatieron en la última reunión de la Comisión
permanente que se celebró en el mes de noviembre de 1995, estos versaban sobre:
a). Indicadores de control de Gestión. b). Contabilidad de Gestión medioambiental
y c). Dirección Estratégica de Costes.
5. Orígenes de la contabilidad de gestión
La década de los 50, marco la diferencia que había surgido como
consecuencia de la extensión del campo de acción de la Contabilidad de Costes.
Cualquiera de los Manuales de los años 50 comentados, ya señalaban que
además del cálculo de costes se pretendía controlar los costes y utilizarlos
y aplicarlos en la planificación de los negocios. Esto dió lugar que para
cubrir el propósito del control de los costes se desarrollaran los costes estándares
y para cubrir el propósito de la planificación se desarrollaran los
presupuestos y las relaciones del Coste-Volúmen-Beneficio.
Es destacable, que en la década de los 60 muchos de los manuales
denominados Contabilidad de Costes, ya incorporaban esta nueva visión y se les
añadía: "Un Enfoque Administrativo y de Gerencia", "Un Enfoque
Administrativo" o "Un Enfoque para la Dirección".
Lo anterior se hace más evidente en la casi totalidad de los textos de
la década de los 70 y 80. Sin perder gran parte de ellos la denominación de
Contabilidad de Costes, añaden: "Conceptos y Aplicaciones para la Toma de
Decisiones Gerenciales", "Un Enfoque Administrativo para la Toma
de Decisiones", "Un Enfoque de Gerencia" o "Conceptos de
Planificación, Control y Toma de Decisiones".
También en el período acabado de comentar empiezan a introducirse con
gran sutileza el terminó Contabilidad de Gestión, que si bien como hemos
indicado anteriormente, la primera vez que se utilizó, dentro de la búsqueda
que hemos realizado, fue en el año 1.957, hasta los años 70 y 80 eran muy
raras las referencias. Una de ellas p.e., se debe a BIERMAN (1.963) con
"Financial and Managerial Accounting", quien unos años más tarde,
en 1.971 publico "Managerial Cost Accounting". GARRISON(1.976), publico
"Managerial Accounting: Concepts for Planning, Control, Decision
Making", o ya más recientemente BULLOCH, KELLER y VLASHO (1.983), la obra
titulada "Accountants' Cost Handbook: A Guide for Management
Accounting" o SCAPENS(1.985), "Management Accounting: A Review of
Recent Developments".
Este desarrollo era más teórico que de aplicación práctica, y buena
prueba de ello han sido los cambios tan radicales que se han producido en la
gestión de costes en estos últimos años.
6. Marco en el que se desarrolla la
contabilidad de gestión.
La ampliación inicial del campo de acción de la contabilidad de costes
consideró, como ha quedado reflejado anteriormente, que muchas de las
decisiones empresariales tomadas por la dirección, parten de la información
obtenida de la Contabilidad de Gestión, que si bien no sirven para todas las
decisiones del negocio, si que al estar basadas en elementos que ofrecen todas
las garantías de validez, son útiles para aquellas consideradas especiales.
Entre estas, resaltamos las que señalamos en el Cuadro 6.
Cuadro 6
|
Prod. Conjunta: vender o procesar más allá del
punto de separación. |
Establecer la política de fijación de precios. |
Minimizar inversión existencia. |
|
Comparar los costes de distintos procedimientos de fabricación. |
Renovación o no de los equipos productivos. |
Modificar proceso de producción. |
|
Seleccionar Materias Primas y Otr. Aprovisi. opcionales. |
Ampliar o reducir la capacidad productiva. |
Aceptar o no un pedido. |
|
Eliminar o añadir un artículo a la línea de productos. |
Comprar a terceros o fabricar el producto. |
Inversiones de capital. |
|
Modificar un método de distribución de ptos. |
Localización de la planta industrial. |
Cerrar o no un Centro. |
La información contable concebida para cubrir las exigencias
informativas anteriores, va más allá del cálculo de coste de
productos que conduce a la búsqueda de claves de reparto, de criterios
de imputación o de costes unitarios de producción. Esta, sin perder el nivel
de precisión adecuado para la obtención de estos valores, debe centrarse en la
interpretación de la información recogida, en la evaluación de las
desviaciones en costes y resultados y en la fijación de objetivos económicos a
los responsables de los distintos segmentos empresariales.
Llevar a cabo los aspectos anteriores conduce a diseñar un sistema de
información contable que englobe a la empresa en su conjunto, con el fin de
suministrar una visión de la situación actual y futura de la entidad. El
sistema general contable debe suministrar información para cubrir los dos propósitos
siguientes:
|
1. Informes externos: |
|
- Para presentar a los accionistas. |
|
- Para cumplir con la Legislación Mercantil. |
|
- Para tomar decisiones de inversión. |
|
2. Informes internos para la
direccion: |
|
- Para ser utilizados en la planificación y control de operaciones
rutinarias |
|
- Para ser utilizados en la toma de decisiones no rutinarias y en
la formulación de planes y políticas |
La Comisión de Principios de Contabilidad de Gestión de AECA, siendo
consciente de los entornos tan turbulentos y dinámicos en el que se
desenvuelven las empresas en estos últimos años, señala en su Documento nº1,
cual debe ser la respuesta contable a estos cambios, los cuales deben ser
analizados siguiendo las siguientes pautas: a. Contabilidad de Costes. b.
Contabilidad de Gestión. c. Contabilidad de Dirección Estratégica). d. El
marco contable que ofrece el soporte a las decisiones estratégicas.
A. Contabilidad de Costes que suministrará información a efectos de
determinar el valor de las existencias y el coste de los productos vendidos.
B. Contabilidad de Gestión que capta, mide y valora la circulación
interna, así como su racionalización y control, para suministrar información
relevante a la empresa para la toma de decisiones en un horizonte temporal de
corto plazo.
C. Contabilidad Directiva ([7]) ligada con objetivos
estratégicos de la empresa y de los que se desprenden decisiones operativas
o de gestión, interviniendo en los procesos de: Diagnóstico de la empresa,
Planificación estratégica y táctica y Control.
D. El Marco Contable que ofrece el soporte racional a las decisiones estratégicas y tácticas.
7. Estado actual de la contabilidad de gestion
La relajación a que nos tenía acostumbrados la Contabilidad de Costes
hasta mitad de la década de los 80, no ha hecho más que despertar, y ahora se
reconoce que la racionalización y rediseño de los procesos
empresariales, han originado cambios en los sistemas contables, que han
producido una revolución importante cuya respuesta viene de la mano de la
Contabilidad de Gestión.
Es a mitad de la década de los 80 cuando se produce el despegue
definitivo de la Contabilidad de Gestión y consecuentemente de la
Contabilidad de Costes. Contabilidades que habían estado aletargadas y cuya única
preocupación se basaba en el cálculo del Coste de producción para satisfacer
información financiera.
Sin un horizonte perfilado, en la década pasada, tal y como indicábamos
en RIPOLL (1.992) se realizan las traducciones de los libros de JOHNSON
y KAPLAN (1.987) "Relevance Lost" por "La Contabilidad de
Costes: Auge y Caída de la Contabilidad de Gestión", o el libro de McNAIR,
MOSCONI y NORRIS (1.989) "Beyond the Botton Line" por "Crisis
y Revolución de la Contabilidad Interna y de los Sistemas de Información",
y se empieza a destacar que algo estaba ocurriendo en la nueva forma de entender
la gestión de los costes en la empresa.
Este proceso de "encaje" dentro de la disciplina contable empezó
a manifestarse tal y como se contempla en RIPOLL y MONTAGUD (1.991) a
partir del artículo de KAPLAN(1.984), cuando mucha de la literatura
anglosajona de gestión se plantea la necesidad de adaptar, la información útil
para la toma de decisiones, a los nuevos entornos empresariales que había
motivado el reconocimiento del Sistema de Producción de Toyota.
Un reto importante con el que se debe enfrentar la Contabilidad de
Gestión, es el buscar la independencia de las practicas contables utilizadas
para valorar las existencias con el fin de incorporarlas a las Cuentas Anuales
de las Sociedades, no dejando que las mismas se interpongan en la forma de
medir y controlar las actividades de la organización.
Este avance dará sus frutos, si se continua trabajando como se esta
haciendo en estos últimos años. Perfeccionando, por una parte la información
financiera y por otra la información interna. Además, no bastan ya solo
indicadores financieros, sino que hay que ir a la búsqueda de nuevas mediciones
que reflejen la productividad, la penetración en el mercado, el éxito a corto
y largo plazo, la implicación de la fuerza laboral, la calidad de procesos,
productos y servicios, la satisfacción de los clientes, los plazos de ejecución
y de entrega, la eliminación de desperdicios, objetivos de la Compañía,
mezcla de productos, el beneficio, etc.
La Contabilidad de Gestión, tal y como se esta desarrollando en la
actualidad, en el año 2.000 será visible en cada segmento de la organización
y formara parte de la mentalidad de todos los empleados. Adaptarse al nuevo
proceso de cambio lleva a establecer como pusimos de manifiesto en BALADA y
RIPOLL (1.993), la filosofía del Sistema de Producción de Toyota (SPT)
para el conjunto de la organización, para de esta forma poner un énfasis mayor
en las metas de coste, los costes incurridos en todo el desarrollo del producto
y en analizar los costes actuales, lo que lleva a contar con una Contabilidad de
Gestión que sea capaz de informar, adaptarse y adecuarse a estas nuevas
características.
El nuevo rol que esta adquiriendo la Contabilidad de Gestión, en lo que
se refiere al suministro de información del proceso productivo,
viene motivado por los Cambios tan profundos que se están originando en
los entornos productivos.
La adopción de TAF y las filosofías de calidad total y
"just-in-time" introducidas en grandes empresas ha llevado a que se
empiece a hablar de una evolución en el contexto de la Contabilidad de Gestión
habiendo proliferado una serie de artículos de posicionamiento en este campo
entre los que caben destacar entre otros a DILTS y RUSELL (1.985), HILL y DIMNIK
(1.986), NEUMANN y JAOUEN (1.986), FOSTER y HORNGREN (1.987), McNAIR y MOSCONI
(1.987) JOHNSON (1.988), BRONWICH y BHIMANI (1.989), LESSNER (1.989), BEISCHEL
(1.990), KAPLAN (1.990), OSTRENGA (1.990), MURPHY y BRAUND (1.990), ALVAREZ y
BLANCO (1.991) y RIPOLL y MONTAGUD (1.991).
En la actualidad el lema es, producir lo más rápido posible eliminando
aquellas tareas que no produzcan valor, para de esta forma mejorar la
competitividad. Esto se logra llevando a cabo producciones de partidas pequeñas,
efectuando cambios rápidos en los ajustes de máquinas, delegando
responsabilidades de decisiones a los niveles más bajos de la escala jerárquica,
reduciendo costes, exigiendo una alta calidad y ofreciendo unos altos niveles de
servicios a los clientes.
Poner esto en práctica lleva a establecer programas de control total de
la calidad, producción Just In Time y procurando una colaboración y
participación del personal de la empresa, para de esta forma fabricar productos
excelentes a bajo coste.
La eliminación de las actividades superfluas y por tanto aquellas que no
producen valor, conduce a prestar una máxima atención a los excesos de
producción generados en el proceso, a las esperas producidas en el mismo, al
transporte efectuado, a aquellos procesos y movimientos que son innecesarios
para la obtención de los productos, a la eliminación de defectos y a
estudiar el nivel de existencias con el fin de intentar reducirlo al mínimo.
Estas nuevas filosofías de la producción que se están adoptando, han
llevado a que a nivel internacional, sobre todo por la presión ejercida por el
mercado japonés, haya hecho cambiar a la empresa sus prácticas de producción
para mantener un cierto grado de competitividad. Esto ha originado que los
entornos en los que se desarrollan los procesos de producción estén agitados e
irrigados por la incertidumbre. Para ello se necesita una Contabilidad de
Gestión que sea capaz de informar, adaptarse y adecuarse a las siguientes
características:
- Utilización de métodos flexibles en el diseño de productos y
procesos.
- Utilización óptima de los sistemas de información.
- Incorporación de procesos de CAMBIO constante.
- Reducción del ciclo de vida del producto.
- Mejora de la productividad.
- Eliminación de despilfarros.
- La mejora continua.
- Simplificar.
- Automatizar.
- Integrar.
8. El reto de la contabilidad de gestion
Los problemas relacionados con la incorporación de Tecnologías de
Producción y de Información en la empresa hace que esta deba:
a) analizar en que medida repercute
en los costes y en los sistemas tradicionales ofrecidos por la contabilidad
de costes para el cálculo de los mismos.
b) buscar cuál será el perfil del
experto contable de gestión del siglo XXI.
c) analizar las investigaciones que
se están llevado a cabo, tendentes a la obtención de sistemas contables de
gestión más acordes y adecuados a los nuevos entornos empresariales.
La utilización adecuada por parte de la empresa de los recursos que
posee, le debe conducir inevitablemente a contar con una buena información,
formación, tecnología y diseño. Llegar a conseguir esto, lleva a abordar de
forma rápida cuatro objetivos en los cuales se debe ser excelente.
Estos están relacionados con la REDUCCION DE COSTES, la cual nos
permitirá eliminar costes y actividades superfluas y consecuentemente, obtener
productos rentables y competitivos. ALTA CALIDAD, en todo el proceso de
fabricación, en la información y en el conjunto de la organización, un
SERVICIO IMPECABLE AL CLIENTE, que se sintetiza en ofrecer productos de buena
calidad a buen precio y con una buena atención y por último en una formación
continuada del PERSONAL de la empresa con el fin de adaptarlo a los cambios tan
imperiosos que se estan produciendo.
En la consecución de la excelencia, la dirección actual requiere de sus
sistemas contables una información relevante con la que poder tomar decisiones,
para lo cual hace falta una mentalidad proactiva tanto en el proceso productivo
como en el Departamento del Contable de Gestión.
9. Las soluciones que se estan aportando
La calidad total y el JIT están introduciendo modificaciones importantes en los patrones de comportamiento de los costes de
producción y en la forma en que los contables de gestión deben medir y
controlar los costes.
Muchas empresas aún continúan considerando el JIT como
"inventarios cero" y producción de tipo arrastre o "pull",
cuando a este hay que entenderlo como un objetivo que hay que lograr para
conseguir la excelencia. Esto hace que el modelo de un entorno JIT, lleva a
intentar conseguir aproximarnos lo más posible a estos ideales.
Las acciones que se deben seguir para crear ese entorno,
vienen dadas por las siguientes ideas:
- Intentar no constituir inventarios
hasta que no se conozcan las demandas de los clientes, lo que nos llevará a
producir solo aquello que sea necesario y cuando sea necesario para satisfacer
las solicitudes de éstos. Este intento de
minimizar los inventarios, se llevará a cabo recibiendo de los
proveedores entregas diarias en la propia cadena de producción, siendo la
cantidad entregada aquella que se va a consumir.
- Todas las operaciones de fabricación
deben estar sincronizadas con relación al consumo de la operación más inmediata.
- Se debe mantener una alto
grado de flexibilidad hacia cambios que se puedan originar en el diseño, en las
combinaciones o en la cantidad.
En esencia el JIT debe aglutinar una fabricación celular, unas
operaciones equilibradas y unas entregas justo a tiempo. Esta es la filosofía básica
y el componente central de la excelencia en fabricación, la cual se basa en los
dos siguientes principios:
- Mejora continua de productividad,
calidad, servicio al cliente, flexibilidad en el diseño y en las modificaciones
de programas.
- Eliminación de cualquier
actividad que se produzca en la empresa que no añada valor al producto o
servicio.
Esto hace que el JIT necesite del Control Total de Calidad, ya que sin
mejoras de calidad la existencia de JIT no se puede producir.
Los Beneficios obtenidos con el JIT están relacionados con reducciones
de tiempo, espacio y esfuerzo. Mejorar la calidad implica necesariamente reducir
costes. Hay que tener presente que p.e. un defecto detectado en la línea de
fabricación genera inevitablemente retrasos en las entregas, utiliza mano de
obra, hace incurrir en nuevos costes para rehacer el trabajo, puede crear
problemas de futuras ventas si no es detectado, etc.
La utilización de TAF, tiende a aumentar los problemas existentes en el
proceso productivo. La aplicación del JIT, tiene un efecto importante y ha
modificado drásticamente los siguientes elementos de los sistemas de
Contabilidad de Costes:
- Clases de Costes.
- Generadores de Costes.
- Imputación de Costes.
La estructura actual del coste del producto podría estar integrada por
los elementos siguientes:
Estructura
del coste del producto
|
Costes que suben |
Costes que bajan |
|
Costes de los equipos y tecnologia. Al automatizarse. |
Costes de personal. |
|
Amortizaciones. Debido a la menor vida tecnológica. |
|
|
Costes del proceso de informacion |
|
Esto genera una serie de reducciones en los elementos del coste del
producto, lo que ha llevado a reducir también los costes relacionados con los
informes de costes, cálculo, mantenimiento y control de los mismos, ya que
costes indirectos se han transformado en costes directos, debido a sustitución
de:
|
Antes |
Ahora |
|
mano de obra |
maquinas |
|
personal directivo |
personal de apoyo |
|
personal de oficinas |
ordenadores |
Lo anterior nos conduce a exigir a la Contabilidad de Gestión que sea
capaz de incluir en su sistema de información:
- La Calidad.
- La reducción de los costes fijos.
- El seguimiento de los costes.
- El cumplimiento de los plazos de ejecución y entrega.
- La identificación de los ciclos de vida del producto.
En epígrafes siguientes se constatara la evolución aludida, si
atendemos a las investigaciones realizas en estos últimos años en dicha
disciplina.
10. La contabilidad de gestion en la practica.
En nuestro país existen pocas referencias prácticas de cuál ha sido el
desarrollo de la Contabilidad de Gestión en las Empresas.
Recientemente, un grupo de profesores del Departamento de Contabilidad de
la Universidad de Valencia, hemos llevado a cabo un estudio auspiciado por AECA,
tendente entre otros objetivos, a obtener un conocimiento razonable de las prácticas
de la empresa y los profesionales españoles en materia de Contabilidad de
Costes y de Gestión, y más concretamente de los siguientes aspectos:
- Metodología existente en las
empresas en materia de planificación, presupuestación y control.
- Tipo de organización y
delimitación de responsabilidades.
- Utilización de la información
para la gestión y adopción de decisiones.
- Sistemas de cálculo y control de
costes.
- Necesidad o no de la existencia de
normas sobre Contabilidad de Gestión, utilidad y aceptación de los mismos,
así como preferencias con respecto a temas de interés que puedan abordarse en
el futuro por la Asociación.
- Enseñanza universitaria de la
Contabilidad de Gestión.
Con la estructura del mismo se analizan los siguientes aspectos. En
primer lugar, saber cuál es el conocimiento que se tiene de la A.E.C.A., y la
utilidad de los Documentos que se emiten por una de sus Comisiones,
concretamente la de Principios de Contabilidad de Gestión.
En segundo lugar, y centrándonos en la empresa, se han desarrollado
varios módulos, con una serie de cuestiones, alrededor de 50, con los que se
pretende conocer el grado de conocimiento sobre la Contabilidad de Costes y de
Gestión y su grado de aplicabilidad. Entre los módulos que se desarrollan,
destacamos:
- Utilizacion de la informacion de costes.
- Centros de responsabilidad.
- Calculo de costes.
- Costes estandares.
- Planificacion, control y toma de decisiones.
- Tendencias actuales.
En tercer lugar, conocer por parte de los profesionales, que tipos de
empresas, en cuanto a tamaño, solicitan asesoramiento en esta área, y cuales
son las prácticas que aplican.
Y en cuarto y último lugar, saber desde un punto de vista docente, que
se explica en nuestras Universidades.
Del total de respuestas válidas para empresas (96), un 67% corresponde a empresas grandes, un 20% son pequeñas y un 10% de empresas son de tamaño medio.
Entre los objetivos perseguidos por la empresa española a la hora de
calcular costes, destacan: Información para la toma de decisiones, 71%; Cálculo
de costes y resultados, 68%; Información para el control, 60%; Información
para la planificación, 57% y Elaboración de las cuentas anuales, 44%.
Un 20% de las empresas llevan su contabilidad de costes utilizando
registros contables por partida doble, integrando en un 49% de los casos
los datos de la contabilidad de costes en la Contabilidad Financiera y
un 44% utilizan el Grupo 9 del anterior Plan General de Contabilidad.
Al acumular los costes en los centros de costes o departamentos,
persiguen en su gran mayoría los objetivos de imputar los costes al
producto o servicio (en un 72% de los casos), y en el 59% de las empresas
consultadas conocer los costes de los centros principales y auxiliares.
A efectos del cálculo de costes, las cuotas de amortización se calculan
sobre el precio de adquisición de los activos en un 87% de los casos,
frente al 13% de las empresas que lo hacen sobre los precios de reposición.
En lo referente a la amortización del inmovilizado inmaterial,
en el 45% de las respuestas se dice incluir las cuotas de amortización
correspondientes a estos activos en el coste del producto. Los conceptos que se
consideran y las frecuencias relativas son para algunas partidas los siguientes:
Aplicaciones informáticas, 64%; Gastos de I&D, 53%; Derechos sobre bienes
en régimen de arrendamiento financiero, 41% y Propiedad industrial, 19%.
El 97% de las empresas calcula el coste de sus productos o servicios.
Un 78% tienen un departamento dedicado al cálculo de costes, que en un
56% de los casos depende de la sección de contabilidad, situándose como
responsables del cálculo de costes los Licenciados en Ciencias Empresariales
con un 46% y Licenciados en Ciencias Económicas, con un 24%.
Las empresas encuestadas efectúan el cálculo de costes y resultados de
acuerdo con la periodicidad siguiente: Anualmente, el 30%; semestralmente, el
3%; trimestralmente, el 9% y mensualmente, el 54%.
En cuanto al modelo de cálculo de costes utilizado, en el Cuadro 7
se presentan las opciones utilizadas y sus porcentajes. Un 15% manifiesta
aplicar un sistema de costes de las actividades.
En torno al 35% de las empresas utilizan costes reales o históricos.
Aproximadamente una cuarta parte del total de las empresas trabaja con costes predeterminados
o estándar; otra cuarta parte, con modelos de costes normalizados
(costes reales para materiales y mano de obra y tasas preestablecidas para los
costes indirectos de producción) y algo más del 10% dicen emplear modelos de
costes con unidades físicas reales y tasas preestablecidas.
La distribución de
los costes indirectos se lleva a cabo en el 65% de los casos mediante su asignación
previa a los centros de costes, frente a un 35% de las empresas que optan
por imputarlos directamente a los productos o servicios.
Como claves de reparto se citan las siguientes: Coste de la mano de obra, 51%; Superficie, 38%; Número de operarios, 34%; Potencia instalada, 22%; Inversión, 10%.
Cuadro 7.
|
Modelos
de cálculo de costes |
Elementos
que lo integran |
|
I.
Coste completo (52%) |
|
|
Ia.
Total
(47%) |
costes
totales de materiales + mano de obra + costes indirectos de producción
+ costes comerciales + costes de administración. |
|
Ib.
Industrial
(37%) |
suma
de costes totales de materiales, mano de obra, y costes indirectos de producción. |
|
II.
Cte. variable (33%) |
|
|
IIa.
opción 1
(66%) |
incorpora
los costes variables de producción más los costes fijos directos de
cada producto o servicio. |
|
IIb.
opción 2 (17%) |
incorporar
sólo los costes variables de producción |
|
IIIc.
opción 3 (17%) |
incorporan
todos los costes variables de la empresa |
Un 56% de las empresas tienen establecidas unidades de obra o unidades
de actividad en los centros de producción, con dos objetivos fundamentales:
en primer lugar, controlar la actividad y el rendimiento del centro (en el 76%
de los casos) y en segundo lugar (en un 60% de los casos), imputar los costes
indirectos a los productos o servicios.
Las unidades de obra utilizadas por el 82% de las empresas son
las de factor utilizado por el centro (horas hombre, horas máquina, otras
unidades físicas, etc.); a gran distancia (un 29%), aparecen las unidades de
producto obtenidas por el centro.
En un 57% de los casos, no utilizan una tasa predeterminada de
costes indirectos de producción. En los casos en que sí lo hacen, el 94%
la calculan anualmente, el 3% lo hacen mensualmente, y el resto aplica una
periodicidad distinta.
Las diferencias derivadas de la comparación de los costes
indirectos de producción reales y los aplicados a través de una tasa
predeterminada se prorratean, en un 53% de los casos, entre el coste de la
producción vendida y las existencias finales (de productos terminados y de
productos en curso). Un 33% de las empresas optan por incorporar estas
diferencias únicamente al coste de la producción vendida.
Un 56% de las empresas manifiestan utilizar un sistema de costes estándares.
Para los tres parámetros dimensionales considerados a la hora de establecer el
tamaño de una empresa son las grandes empresas las que en mayor proporción
utilizan costes estándares (entre un 65% y un 72%). En segundo lugar aparecen
las medianas (entre el 50% y el 43%), salvo que consideremos el volumen de
activos, en cuyo caso utilizan estándares un mayor porcentaje de pequeñas que
de medianas empresas.
Para el establecimiento de sus costes estándares el 18% de las
empresas lo hacen siguiendo el criterio de fijarlos a partir de los datos históricos;
el 35% los fijan a partir de estudios técnicos, y el 47% restante lo hace
combinando ambos criterios.
Los objetivos perseguidos con la implantación de un sistema de
costes estándar, son los siguientes: Analizar las desviaciones, de forma que
se puedan localizar las causas y exigir responsabilidades, 76%; Elaboración de
presupuestos, 65%; Estimar los márgenes y resultados del ejercicio, 56% y
Calcular los costes de los productos y servicios de una forma rápida, 50%.
La revisión de los estándares suele tener lugar, en el 56% de
las empresas, sistemáticamente cada año. El 31% manifiestan que esta
revisión tiene lugar cuando cambian las circunstancias, y el 13% efectúan
esta revisión con otros criterios.
Lo más frecuente es que los informes sobre costes estándares
se discutan con los directivos responsables (en un 66% de las empresas); en un
27% de los casos esta discusión tiene lugar con los directivos intermedios, y
en un 40% la discusión tiene lugar con todos los directivos en un comité.
Los informes periódicos básicos del 88% de las empresas con un
sistema de costes estándar incluyen análisis de desviaciones, y del resto de
las empresas, que son aquéllas que no lo hacen, las tres cuartas partes
informan, al menos una vez al año sobre este análisis.
En cuanto a la periodicidad con la que suelen preparar informes sobre
desviaciones, lo normal es cada mes (80%), con periodicidad trimestral lo suele
hacer un 10% de las empresas.
El umbral de la rentabilidad o punto muerto lo calculan el 62% de
las empresas encuestadas, de las que cerca de las tres cuartas partes (el 73%)
lo hacen a priori.
En el 83% de los casos se tiene establecido un control de calidad
sobre los materiales comprados y sobre los productos fabricados.
En un 61% de los casos, las empresas manifiestan disponer de un departamento
de I+D, tendente a idear nuevos productos o a mejorar la calidad, costes y
presentación de los actuales; en un 4% de los casos se subcontratan estos
servicios, y en el resto de las ocasiones (34%) las respuestas son negativas.
Para describir cuáles son las tendencias actuales de investigación en
Contabilidad de Gestión, las líneas de investigación sobre las que se está
trabajando en los momentos actuales en nuestro país son, en primer término,
las nuevas tendencias en contabilidad de gestión (22%), seguida de contabilidad
de gestión aplicada y sectorial (17%), temas emergentes o de especial
actualidad en la disciplina (13%), información de costes para
planificación y control (8%), y otras cuestiones que no superan el 7% de
las respuestas.
Hay una preocupación pues por todo lo que supone innovación en
materia de información y control de la gestión empresarial (nuevas
tendencias y temas emergentes), junto con un interés por lograr una adecuada aplicación
práctica de estas nuevas herramientas, evidenciado por el 17% de
respuestas que se inclinan por el estudio de las aplicaciones concretas y
modelos sectoriales.
11.
Investigacion contable en españa
En el año 1984, ALONSO, FERRER, MONTESINOS y SERRA presentaron una
Ponencia al I Encuentro de Profesores Universitarios de Contabilidad,
celebrado en Valencia, titulada "La Investigación Contable en España:
Situación Actual y Perspectivas Futuras", la cual fue el punto de
partida de varios trabajos que serán desarrollados en los epígrafes
posteriores.
Los resultados obtenidos en la Ponencia aludida resaltaban que una
parte importante de los trabajos de investigación efectuada en los Centros
Universitarios Españoles, hacían referencia al área específica de
Contabilidad de Gestión. En cuanto a investigación, la cual fundamentalmente
viene recogida en Tesis y Tesinas, la Contabilidad de Costes en el apartado
de Tesis Doctorales representaba el 20% ocupando la segunda posición, mientras
que en Tesis de Licenciatura, ocupaba un primer lugar con un 27'20%.
Los resultados obtenidos en este primer trabajo se presentan en el Cuadro
8, el cual es una adaptación del resumen elaborado por los profesores
LIZCANO y CASTELLO (1979:68) en el que se recogían las cinco áreas más
investigadas en el contexto nacional. De este estudio podemos resaltar que una
parte importante de los trabajos de investigación efectuada en los Centros
Universitarios Españoles, hacían referencia al área específica de
Contabilidad de Gestión.
12.
Decada de los 80 e investigacion en contabilidad de gestion.
12.1. Investigación en contabilidad de costes: 1980-85.
En el 2º Encuentro de
Profesores Universitarios de Contabilidad, celebrado en Oviedo en el mes de
abril, CASTELLO, DOMENECH, MONTESINOS Y RIPOLL (1986), presentaron uno de
los primeros trabajos elaborados en nuestros país sobre Investigación en
Contabilidad de Gestión, titulado "La Investigación en Contabilidad
de Costes en el período 1980-85". En dicho estudio, se eligió una muestra
representativa de las revistas científicas y profesionales nacionales e
internacionales, con más prestigio en sus respectivos países y se procedió
a clasificar los artículos en ellas contenidas en 18 áreas de investigación.
Estas aparecen en el Cuadro 9.
Cuadro 8
|
Revistas |
% |
Libros |
% |
|
Auditoria |
23'60 |
Conta.
finan. |
28'10 |
|
Normalizacion |
15'30 |
Normalizacion |
15'20 |
|
Fiscali/cont. |
13'10 |
Auditoria |
14'40 |
|
Ctes
y presu. |
9'60 |
Analisis
e.c. |
10'10 |
|
Analisis
e.c. |
7'90 |
Ctes
y presu. |
9'30 |
|
Tesis
doctor. |
% |
Tesis
licenci. |
% |
|
Conta.
finan. |
21'10 |
Ctes
y presup. |
27'20 |
|
Ctes
y presup. |
19'70 |
Cont.
especia. |
17'30 |
|
Teoria
general |
17'10 |
Inflaci.
y con |
9'90 |
|
Cont.
especia. |
9'20 |
Analisis
e.c. |
9'90 |
|
Analisis
e.c. |
7'90 |
Conta.
financ. |
8'60 |
El total de artículos computados fue de 254, que una vez localizados en
las distintas áreas de trabajo, dieron que los apartados en que se observó una
mayor preocupación investigadora a nivel internacional fueron los que
destacamos en el Cuadro 16a.
Se concluía este estudio señalando que en el área española se
observaba muy poca preocupación por lo temas de Contabilidad de Costes, si se
la comparaba con el área anglosajona, la cual era la que marcaba las
directrices tanto temáticas como novedosas de investigación.
12.2. La investigación en el período 1980-1990
En el IV Encuentro de Profesores Universitarios de Contabilidad,
celebrado en Santander en mayo y junio de 1.991 ([1]), presentamos el trabajo titulado "La
Investigación en Contabilidad de Costes en el período 1.980-1.990",
el cual venía a completar el trabajo anterior, para referirse a toda la década,
aunque en realidad se analizaron once años.
En este último trabajo, se puso de manifiesto el apogeo tan espectacular
que estaba tomando la Contabilidad de Gestión en el contexto internacional, ya
que tanto desde el campo profesional como del universitario, en esa década
empiezan a proliferar publicaciones relacionadas con la materia, cosa bastante
inusual hasta esa fecha.
cuadro 9.
|
1 |
Analisis
de la ejecucion |
|
2 |
Aspectos
socio-ambientales de la contabilidad de costes |
|
3 |
Calculo
de costes |
|
4 |
Contabilidad
de costes aplicadas |
|
5 |
Contabilidad
para la direccion |
|
6 |
Control
de costes |
|
7 |
Coste
estandar: analisis de desviaciones |
|
8 |
Curva
de aprendizaje |
|
9 |
Descentralizacion
y precios de transferencia |
|
10 |
Direct-costing.
Analisis coste-volumen-beneficio |
|
11 |
Gestion
de aprovisionamiento |
|
12 |
Gestion
presupuestaria |
|
13 |
Planificacion
de la produccion |
|
14 |
Politica
sobre fijacion de precios |
|
15 |
Produccion
conjunta |
|
16 |
Productividad |
|
17 |
Tratamiento
internacional de la contabilidad de costes |
|
18
|
Instrumentalizacion
matematica aplicada a la contabilidad de costes |
Se seleccionaron varias publicaciones periódicas de las que se
extrajeron los 602 artículos objeto de análisis. La clasificación de 18
items utilizada en el estudio anterior aquí se vió incrementada en un nuevo ítem,
denominado "Nuevas Técnicas en Contabilidad de Gestión", con el fin
de ajustarnos a las nuevas investigaciones en el campo de la contabilidad de
gestión en estos últimos años. Así mismo, el ítem número 5, que en el
anterior trabajo llevaba el título de CONTABILIDAD PARA LA DIRECCION, se
denominó, en éste, CONTABILIDAD DE GESTION Y SU EVOLUCION.
Las publicaciones periódicas seleccionadas en este estudio de las que
se extrajeron los 602 artículos objeto de análisis, vienen detalladas en el Cuadro
10.
Si nos centramos en la información recogida en este estudio, se pone de
manifiesto, que los apartados en los que se observa una mayor preocupación
investigadora, son los que detallamos en el Cuadro 16b.
Cuadro 10
|
The
engineering economist |
Abacus |
|
Revista
española de financiacion y contabilidad |
Alta
direccion |
|
Revue
francaise de comptabilite |
Accountancy |
|
Accounting
and business research |
Management
accounting |
|
Cost
and management. |
|
|
The
management accounting magazine |
Journal
of accounting research |
|
The
accounting review |
Esic
market |
|
Management
science |
Tecnica
contable |
Destacábamos en este trabajo la gran importancia que en los últimos años
había adquirido el apartado de NUEVAS TECNICAS EN CONTABILIDAD DE GESTION
tanto en el área anglosajona como en la española, así como los trabajos de
investigación empírica que se recogen en el apartado de CONTABILIDAD DE COSTES
APLICADA.
12.3. Evolución, desarrollo e investigación en España
Los trabajos anteriores nos llevo a realizar un estudio tendente a
analizar el desarrollo que estaba teniendo la Contabilidad de Gestión en España,
puesto que con respecto a los anteriores trabajos existe una limitación. Esta
proviene de que en el análisis internacional que se realizó, la aportación
española y su comparación con el resto de los países se llevó a cabo
teniendo en cuenta solo lo publicado en las cuatro revistas más prestigiosos
españolas en las que se incluían temas de Costes y Gestión.
Para llevar a cabo este estudio, se circularizaron cartas a dos grupos
muy representativos. En primer lugar, a todos los Directores de los
Departamentos de Contabilidad o análogos de la Universidad Española o de
Centros Privados, a fin de que la difundieran entre los miembros de los
Departamentos que llevaron a cabo publicaciones en esta área. En segundo
lugar a las más importantes empresas de consultoría del país.
La solicitud iba encaminada, con el fin de tener una mejor base de datos
que la utilizada en los trabajos citados de 1.986 y 1.991, no sólo a lo
publicado en las revistas más representativas, sino que se pretendía abarcar
además lo presentado en seminarios, work shop, congresos, encuentros, jornadas,
libros, tesinas, tesis, etc., lo cual es difícil conseguir si no es por el
procedimiento utilizado.
Para llevar a cabo esta investigación se agruparon en 13 apartados los
temas en que se puede clasificar la Contabilidad de Gestión. Con ellos se
pretendió incorporar el contenido de la materia.
Para la interpretación de los resultados se llevo a cabo un recuento y
su posterior adscripción de toda la información recibida en las Líneas de
Investigación en donde se recogió en forma tabular, los trabajos publicados y
se clasificaron a tenor de los 70 apartados considerados.
Los canales que se utilizan por parte de los investigadores para la
presentación de trabajos en Contabilidad de Gestión, dentro de los siete
apartados en que los hemos agrupado, aparecen en el Cuadro 11., ordenados
en función de cual es el medio más utilizado. Se observa que del total de
trabajos recibidos (299), excluyendo el apartado de "Libros", casi el
50% de los trabajos realizados en esta área se publican en las Revistas
Nacionales, siendo otro medio de expresión también muy importantes los
Congresos Nacionales e Internacionales.
Cuadro
11
|
Medio
utilizado |
% |
|
Articulos
nacionales |
48'8 |
|
Congresos
nacionales |
23'41 |
|
Congresos
internacionales |
11'7 |
|
Libros
homenaje |
5'68 |
|
Tesis
doctorales y tesinas |
5'35 |
|
Articulos
en rvtas internaci. |
2'67 |
|
Periodicos
nacionales |
2'34 |
|
T
O T A L |
100%
|
Con respecto a las publicaciones en Revistas Nacionales, hemos de
indicar, que nuestra primera referencia en cuanto a una publicación relacionada
con la Contabilidad de Gestión, data del año 1965. Desde esa fecha hasta el año
1985, fueron muy pocos los artículos publicados, se salía a un promedio de dos
por año. Donde ya se observa un crecimiento importante es a partir del año
1988. En el Cuadro 12, presentamos los artículos publicados en
revistas hasta el mes de marzo de 1992.
De las 13 Líneas de Investigación en que se encuentran distribuidos los
299 trabajos considerados, incluímos en el Cuadro 13., cada una de estas
áreas en función del número de trabajos que se han escrito de ellas. Se
observa que existe una cierta proliferación de publicaciones sobre
aplicaciones de la Contabilidad de Gestión, así como una despreocupación
sobre los aspectos socio-ambientales o el análisis sobre los Centros de Costes
no productivos.
Cuadro
12
|
Año |
nº
articulos |
% |
|
65-82 |
25 |
17,03 |
|
1983 |
3 |
2'05 |
|
1984 |
1 |
0'68 |
|
1985 |
8 |
5'47 |
|
1986 |
2 |
1'36 |
|
1987 |
9 |
6'16 |
|
1988 |
17 |
11'6 |
|
1989 |
24 |
16'4 |
|
1990 |
20 |
13'6 |
|
1991 |
21 |
13'6 |
|
1992
([2]) |
17 |
11'6 |
|
total |
146 |
100 |
En el Cuadro 14., aparecen los temas incluídos en cada uno de las
trece líneas, que más se investiga en españa. Se destaca que un 8'36% de las
publicaciones se centran en aplicaciones de la Contabilidad de Gestión en
empresas industriales y preocupa también el cálculo del resultado interno.
Los libros publicados sobre Contabilidad de Gestión, no se han considerado en
este estudio, dado que se trata de Manuales que incluyen una amplia variedad de
los temas aquí tratados. Si que cabe resaltar la proliferación en estos últimos
años de los mismos, lo cual redunda en un mejor conocimiento de la disciplina.
El total de libros detectados asciende a 81.
En otra ponencia presentada por RIPOLL (1994) a la I Jornada
Iberoamericana sobre Contabilidad de Costes y Gestión, celebrada en Trelew
(Argentina), analizábamos la evolución de la Contabilidad de Gestión a
través de los 5 Encuentros de PUC.
13.
AECA/ASEPUC
En otros estudios llevados a cabo hemos analizado el desarrollo que esta
teniendo la Contabilidad de Gestión en España, centrandonos para ello en las
dos Asociaciones con mayor peso especifico y que aglutinan el mayor número de
investigadores y profesionales en esta materia. La Asociación de Profesores
Universitarios de Contabilidad (ASEPUC) y la Asociación Española de
Contabilidad y Administración de Empresas (AECA).
Cuadro 13
|
Lineas
de investigacion |
% |
|
xiii.
Contabilidad de gestion aplicada. |
16'72 |
|
Xii.
Topicos en contabilidad de gestion |
16'05 |
|
v.
Costes para planificacion y control. |
14'71 |
|
Ii.
Informacion de costes para el calculo |
12'04 |
|
xi.
Nuevas tendencias en la contabili. de gestion |
9'36 |
|
iv.
Marco conceptual de la contabilid. de gestion
|
7'36 |
|
iii.
Modelos de contababilidad de gestion |
5'68 |
|
vi.
Costes para decisiones especiales |
5'36 |
|
i.
Introduccion a la contabilidad de gestion |
4'01 |
|
ix.
Control de gestion |
4'01 |
|
vii.
Modelos cuantitat. para la planif. y control
|
2 |
|
viii.
Aspectos socio-ambientales
|
2 |
|
x. Centros de costes no productivos |
0'66 |
|
t
o t a l |
100 |
Cuadro 14
|
Mayor
interes investigador |
% |
|
Contabilidad
de gestion aplicada |
8'36 |
|
Calculo
del resultado en cont. de gest. |
7'02 |
|
Sistemas
de ctes (completo, variable,.) |
4'34 |
|
Cont.
de gest. aplic. a instit. public. |
4'34 |
|
El
marco de la contabilidad de gestion |
4'01 |
|
C.
de g. en la planificacion y control |
3'67 |
|
Enseñanza
y docencia en cont. de gesti. |
3'67 |
|
Normalizacion
en contabili. de gestion |
3'34 |
|
Contabilidad
de direccion estrategica |
3'34 |
|
Coste
estandar y analisis de desviaciones |
3'34 |
La investigación puntera en materia de Contabilidad en España es
soportada por estas dos asociaciones dado que reúnen a la casi totalidad de
Profesores Universitarios y profesionales de la Contabilidad. Al margen de un
sin fin de actividades que realizan, las dos, de forma periódica organizan
Congresos, Encuentros y Jornadas, donde los asociados a las mismas presentan
la investigación de vanguardia que se realiza en nuestro país.
Lo anterior justifica que hayamos elegido los trabajos presentados a
dichos eventos para presentar una Ponencia al IV Congreso Internacional de
Costes y al VIII Congreso de AECA, RIPOLL (1995) y analizar desde los inicios de
los mismos hasta nuestros días como ha ido evolucionando la Contabilidad de
Gestión.
Con respecto a ASEPUC, hasta la fecha ha organizado seis Encuentros a los
que se han presentado un total de 136 trabajos sobre Contabilidad de Gestión,
y una Jornada Técnica con 11 trabajos.
La AECA ha organizado ocho Congresos, con un total de 26 trabajo sobre
Contabilidad de Gestión, tres Jornadas, con un total de 43 trabajos, ha emitido
11 Documentos de la serie de Principios de Contabilidad de Gestión y un Libro
Homenaje al Profesor Alvarez López, con un total de 16 aportaciones.
La evolución de los trabajos sobre Contabilidad de Gestión
presentados se puede observar en las Ilustraciones 5 y 6, en donde se
describe una tendencia alcista desde las primeras reuniones hasta nuestros días.
La primera Jornada AECA, tuvo lugar en el año 1992, celebrándose hasta la fecha dos más, y la de ASEPUC, se celebro en el año 1994, habiéndose celebrado recientemente la segunda en Málaga.
13.1. Desarrollo del estudio
En el presente estudio hemos procedido a clasificar las 243 comunicaciones
relacionadas con la Contabilidad de Gestión presentadas a los Congresos,
Encuentros y Jornadas en 10 líneas de investigación las cuales contienen un
total de 51 temas.
En la Ilustración 7, podemos observar como han ido evolucionando
la presentación de trabajos en las Asociaciones objeto de estudio. Es realmente
a partir de 1988, como consecuencia del Congreso de PUC celebrado en Malaga,
en el cual, una de las Ponencias trataba sobre la Situación actual y
perspectivas de la contabilidad de gestión, cuando empieza a producirse un
despegue espectacular en dicha disciplina.
El total de los 243 trabajos distribuidos entre las 10 líneas de
investigación aparece en la Ilustración 8.
13.2. Conclusiones del estudio.
Una vez los trabajos adscritos a los temas correspondientes de cada una
de las diez líneas de investigación, se observo que la mayor preocupación
investigadora de los profesionales y profesores universitarios en estos últimos
años se ha centrado en los temas que aparecen representados en valores
absolutos en la Ilustración 9 y de forma porcentual en el Cuadro 15.
Los temas que se incluyen en cada una de las líneas de investigación de
la Ilustración 8, vienen detalladas de forma porcentual en las Ilustraciones
10 a 13.
Cuadro 15.
|
Contabilidad
de gestion aplicada |
11,1% |
relacion
cf/cg |
4,1% |
|
Sistema
de coste de las actividades |
11,5% |
costes
de calidad |
3,7% |
|
Cont.
de direccion estrategica |
4'5% |
normalizacion |
3,3% |
|
Costes
medioambientales |
4,51% |
investigacion |
3,3% |
|
Cg
aplicada a instituciones publicas |
4,1% |
|
|
Entre los temas por los que aparentemente existe una menor preocupación
investigadora y científica figuran algunos de reciente aparición, ocurre por
ejemplo, con una serie de trabajos que se están desarrollando en estos últimos
años y sobre los que los investigadores tendrán que decir mucho en el futuro,
tales como la incidencia del Entorno y de la Estructura Empresarial en el
diseño de la contabilidad de gestión, o la filosofía alternativa al sistema
del coste estándar, la cual se basa en el Coste objetivo o target costing o
todo lo que supone los nuevos avances en Reingenieria contable y
la incidencia que la misma tiene en los costes empresariales.
Dentro de la Línea de Investigación Nuevas Tendencias, el 44% de los
trabajos adscritos a la misma hacen referencia al Sistema de Gestión y de
Costes Basado en las actividades, ese porcentaje se reparte entre los siguientes
apartados que aparecen en la Ilustración 14.
Otra de las Líneas a destacar es la de Aplicada y Sectorial, en la
cual un 68% de los trabajos presentados son aplicaciones al sector privado en
los sectores que se describen en la Ilustración 15.
14.
Comparaciones de los trabajos de investigacion
Si comparamos los resultados presentados en el Cuadro 15, con los
resultados de los otros trabajos de investigación llevados a cabo tanto a nivel
nacional como internacional, observaremos un cambio en cuanto a las preferencias
de investigación llevadas a cabo en estos últimos años. En el Cuadro
16, aparecen los 5 temas más investigados en los trabajos señalados.
Las experiencias prácticas que relatan las aplicaciones de la
Contabilidad de Gestión es uno de los temas que a lo largo de todos los
trabajos a representado los porcentajes más altos de atención por parte de los
investigadores. En la actualidad, si analizamos la evolución temática de los
trabajos de investigación llevados a cabo, los temas centrales están
relacionados con los sistemas de gestión y de costes basados en las
actividades, Costes de Calidad, Contabilidad de dirección estratégica y Costes
Medioambientales.
15.
Conclusiones.
* Se ha resaltado la evolución y adaptación por la que esta atravesando
la Contabilidad de Gestión. La adopción de decisiones correctas de gestión
exigen la necesidad de adaptarse a los nuevos entornos.
* Los Contables de Gestión deben analizar las principales modificaciones
que se están produciendo en las opciones de cálculo de costes y debe estar
familiarizado y aportar sus ideas para facilitar la toma de decisiones por parte
de la dirección cuando éstas se presenten. El desarrollo que ha tenido la
Contabilidad de Gestión desde el inicio de esta década, en el año 2.000 será
visible en cada segmento de la organización y formara parte de la mentalidad de
todos los empleados. Es impensable que las funciones de planificación
directiva, de formulación de decisiones y de control queden fuera de la misma.
Por eso debemos poner un mayor énfasis en: las metas de coste, los costes
incurridos en todo el desarrollo del proceso, en analizar los costes actuales
y por consiguiente en gestionar los costes con una nueva visión estratégica,
es decir, centrarse en herramientas como: análisis de la cadena valor, análisis
de costes estratégicos, análisis del coste de calidad, análisis del coste
de la competencia, calculo de coste objetivo y sistemas de medición no
financieros.
* En el caso español cabe esperar que la investigación universitaria,
cuya importancia relativa hemos podido comprobar, pueda desarrollarse con el
fin de que se situé a un nivel más acorde con las exigencias impuestas por la
introducción de nuevas tecnologías de producción en las empresas y en el
control de sus actividades.
Cuadro
16.
|
a.
Castello, Domenech, Montesinos
y Ripoll (1986): "La
Investigación en Contabilidad de Costes en el período 1980-85". |
% |
|
||
|
Contabilidad
de Costes aplicada |
11'5 |
|
||
|
Productividad |
10'2 |
|
||
|
Gestión
de Aprovisionamientos |
9'4 |
|
||
|
Costes
Estándar: Análisis de las Desviaciones |
8'3 |
|
||
|
Instrumentalización
matemática aplicada a la C.C. |
7'9 |
|
||
|
b.
Ripoll y montagud
(1991). "La Investigación en Contabilidad de Costes en el
período 1.980-1990" |
% |
|
||
|
Nuevas
técnicas en contabilidad de gestión |
13,3 |
|
||
|
Contabilidad
de costes aplicada |
10,4 |
|
||
|
Calculo
de costes |
10,4 |
|
||
|
Contabilidad
de gestión y su evolución |
7,8 |
|
||
|
Instrumentación
Matemática Aplicada a la C. de G. |
7,6 |
|
||
|
Ripoll
(1992). "Contabilidad de Gestión: Evolución, Desarrollo e
Investigación en España". |
% |
|
||
|
Contabilidad
de gestión aplicada |
8'36 |
|
||
|
Calculo
del resultado en C de G. |
7'02 |
|
||
|
Sistemas
de ctes convencionales |
4'34 |
|
||
|
C.
de G. aplicada a instituciones Publicas |
4'34 |
|
||
|
El
marco de la contabilidad de gestión |
4'01 |
|
||
|
Ripoll
(1994). "La investigación española en contabilidad de gestión:
encuentros de profesores universitarios de contabilidad". |
% |
|
||
|
Contabilidad
de gestión aplicada |
7,4 |
|
||
|
Relación
entre la CF/CG |
6'48 |
|
||
|
Normalización,
armonizacion en CG. |
5'55 |
|
||
|
Sistema
de coste de las actividades |
5'55 |
|
||
|
Contabilidad
de dirección estratégica |
5'55 |
|
||
|
Ripoll
(1995). "La aportación de AECA a la Contabilidad de Gestión" |
|
|
||
|
Contabilidad
de gestión aplicada |
15'62 |
|
||
|
Sistema
de coste de las actividades |
9'37 |
|
||
|
El
Marco de la Contabilidad de Gestión |
5'20 |
|
||
|
Medio
Ambiente |
5'20 |
|
||
|
Costes
de Calidad |
5'20 |
|
||
|
|
Ripoll
(1995) "Tendencias actuales de investigación en contabilidad
de gestión: el caso español" |
|
||
|
|
Sistema
de coste de las actividades |
11,52 |
||
|
|
Contabilidad
de gestión aplicada |
11'11 |
||
|
|
Contabilidad
de dirección estratégica |
4'5 |
||
|
|
Costes
medioambientales |
4,5 |
||
|
|
Relación
CF/CG |
4,1 |
||
Costes de Calidad, Contabilidad de dirección estratégica y Costes
Medio. ambientales.
15.
CONCLUSIONES
·
Se ha
resaltado la evolución y adaptación por la que esta atravesando la
Contabilidad de Gestión. La adopción de decisiones correctas de gestión
exigen la necesidad de adaptarse a los nuevos entornos.
·
Los
Contables de Gestión deben analizar las principales modificaciones que se están
produciendo en las opciones de cálculo de costes y debe estar familiarizado y
aportar sus ideas para facilitar la toma de decisiones por parte de la dirección
cuando éstas se presenten. El desarrollo que ha tenido la Contabilidad de Gestión
desde el inicio de esta década, en el año 2.000 será visible en cada segmento
de la organización y formara parte de la mentalidad de todos los empleados. Es
impensable que las funciones de planificación directiva, de formulación de
decisiones y de control queden fuera de la misma. Por eso debemos poner un mayor
énfasis en: las metas de coste, los costes incurridos en todo el desarrollo del
proceso, en analizar los costes actuales y por consiguiente en gestionar los
costes con una nueva visión estratégica, es decir, centrarse en herramientas
como: análisis de la cadena valor, análisis de costes estratégicos, análisis
del coste de calidad, análisis del coste de la competencia, calculo de coste
objetivo y sistemas de medición no financieros.
·
En el caso español cabe esperar que la investigación
universitaria, cuya importancia relativa hemos podido comprobar, pueda
desarrollarse con el fin de que se situé aun nivel más acorde con las
exigencias impuestas por la introducción de nuevas tecnologías de producción
en las empresas y en el control de sus actividades.
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Costos y la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad Nacional de la
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(1)
"Elementos de Contabilidad de Gestión". Coordinador: Jesús
Lizcano Alvarez. edita AECA. 1994.
(2)
Nuevas tendencias en Contabilidad de Gestión: Implantación en la
empresa española. Coordinadora: Emma Castello Taliani. edita AECA. 1993.
(3)
La Contabilidad de Gestión Actual: Nuevos desarrollos. Coordinadores:
Amat Joan y Amat, Oriol. edita AECA. 1994.
(4)
Costes, informacion, control y tecnologia en el entorno empresarial
actual. Coordinador Vicente Ripoll Feliu. Edit. Caja Rural Valencia. 1992.
ANEXO
NORMAS LEGALES
Y PROFESIONALES
SOBRE COSTES
•
Real Decreto Legislativo 1.564/1989, de 22 de Diciembre, por el que se
aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas.
SECCIÓN 5ª
Reglas de valoración.
........
Art. 196. Valoraciones del circulante.
1.- Los elementos del activo
circulante deberán valorarse al precio de adquisición o al costo de producción,
conforme a lo establecido en el Código de Comercio.
2. Sobre la base de una
apreciación comercial razonable, se efectuará correcciones valorativas en el
caso de que fueran necesarias para evitar que, en un próximo futuro, la
valoración de los elementos del activo circulante tuviera que modificarse.
El importe de tales correcciones se inscribirá por separado en la cuenta
de pérdidas y ganancias.
La valoración inferior no podrá mantenerse si hubieran dejado de
existir las razones que motivaron las correcciones.
3.- Deberá indicarse en
la memoria, con la debida justificación, el importe de la diferencia que pueda
producirse entre la valoración contable y la que correspondería por
correcciones de valor excepcionales de los elementos del activo circulante que
sean debidas solamente a la aplicación de la legislación fiscal.
•
Real Decreto 1.643/1990, de 20 de Diciembre, por el que se aprueba el
Plan General de Contabilidad.
QUINTA PARTE.
Normas de valoración.
........
13ª Existencias.
1.
Valoración.
Los bienes comprendidos en las existencias deben valorarse al precio de
adquisición o al coste de producción.
2. Precio de adquisición.
El precio de adquisición comprenderá el consignado en factura más
todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen en
almacén, tales como transportes, aduanas, seguros, etc. El importe de los
impuestos indirectos que gravan la adquisición de las existencias sólo se
incluirá en el precio de adquisición cuando dicho importe no sea recuperable
directamente de la Hacienda Pública.
3. Coste de producción.
El coste de producción se determinará añadiendo al precio de adquisición
de las materias primas y otras materias consumibles, los costes directamente
imputables al producto. También deberá añadirse la parte que razonablemente
corresponda de los costes indirectamente imputables a los productos de que se
trate, en la medida en que tales costes correspondan al período de fabricación.
4. Correcciones de valor.
Cuando el valor de mercado de un bien o cualquier otro valor que le
corresponda sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción,
procederá efectuar correcciones valorativas, dotando a tal efecto al pertinente
provisión, cuando la depreciación sea reversible. Si la depreciación fuera
irreversible, se tendrá en cuenta tal circunstancia al valorar las existencias.
A estos efectos se entenderá por valor de mercado:
a) Para las materias
primas, su precio de reposición o el valor neto de realización fuese menor.
b) Para mercaderías y
los productos terminados, su valor de realización, deducidos los gastos de
comercialización que correspondan.
c) Para los productos en
curso, el valor de realización de los productos terminados correspondientes,
deducidos la totalidad de costes de fabricación pendientes de incurrir y los
gastos de comercialización.
No obstante, los bienes que hubieren sido objeto de un contrato de venta
en firme cuyo cumplimiento deba tener lugar posteriormente no serán objeto de
la corrección valorativa indicada en el párrafo precedente, a condición de
que el precio de venta estipulado en dicho contrato cubra, como mínimo, el
precio de adquisición o el coste de producción de tales bienes, más todos los
coste pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución del
contrato.
Cuando se trate de bienes cuyo precio de adquisición o coste de producción
no sea identificable de modo individualizado, se adoptará con carácter general
el método del precio medio o coste medio ponderado. Los métodos FIFO, LIFO u
otro análogo son aceptables y pueden adoptarse, si la empresa los considera más
conveniente para su gestión.
En casos excepcionales y para determinados sectores de actividad se podrán
valorar ciertas materias primas y consumibles por una cantidad y valor fijos,
cuando cumplan las siguientes condiciones:
a) que se renueven
constantemente;
b) que su valor global y
composición no varíen sensiblemente, y
c) que dicho valor
global, sea de importancia secundaria para la empresa.
La aplicación de este sistema se especificará en la memoria,
fundamentando su aplicación y el importe que significa esa cantidad y valor
fijos.
[1] Puede
consultarse nuestro trabajo anteriormente citado AMAT y RIPOLL (1991), en el
que se analizan los sistemas de cálculo, ya sean en función de la porción
de costes que incluyen, como del momento en el cual se calculan, como de la
forma en que se desarrolla el proceso productivo. Así mismo, puede verse
RIPOLL FELIU (1982).
[3] Los
cuales deben conocerse en el momento de la adquisición, excluidos los
originados por pronto pago.
[4] Son
los descuentos por volumen, en la medida en que se puedan estimar en el
momento de la adquisición.
[4] Se
refiere a todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes
se hallen en almacén (transportes, aduanas, seguros, impuestos que graven
la adquisición si no son recuperables de la Hacienda Pública,..)