ASPECTOS QUE INFLUYEN EN LAS DIFERENCIAS

INTERNACIONALES EN MATERIA DE CONTABILIDAD DE GESTIÓN

Oriol Amat, Jordi Falguera, Xavier Puig y Pilar Soldevila

Centro de Investigación en Economía Financiera y Contabilidad de la Universidad Pompeu Fabra

1. INTRODUCCIÓN

El estudio de la contabilidad internacional, que comprende tanto la contabilidad de los diferentes países como las prácticas contables de las empresas multinacionales, es una materia de interés creciente como consecuencia del fenómeno de la globalización económica. A menudo, se califica a la contabilidad internacional de “disciplina académica madura” sobre la base de la existencia de:

- Un número creciente de revistas relacionadas con esta área, tales como International Journal of Accounting, European Accounting Review, Advances in International Accounting, Auditing and Taxation, International Journal of Auditing, Journal of International Financial Management and Accounting y Research in Accounting in Emerging Economies.

- La gran cantidad de actividades organizadas por la comunidad académica, tales como asignaturas en licenciaturas y postgrados; existencia de cátedras de contabilidad internacional; y la formación de grupos de interés especial en ésta área por organizaciones tales como la American Accounting Association (AAA), la British Accounting Association (BAA) y la Accounting Association of Australia and New Zealand (AAANZ).

De acuerdo con Blake et al (2002) la contabilidad internacional puede clasificarse en cuatro grupos si se consideran las dos grandes áreas de contabilidad financiera y contabilidad de gestión, por un lado, y el caso de las empresas multinacionales y las diferencias existentes a nivel internacional, por el otro (ver figura 1).

Tres de estas áreas, la contabilidad financiera de las empresas multinacionales, las diferencias internacionales en contabilidad financiera y la contabilidad de gestión en las empresas multinacionales, han sido estudiadas por muchos investigadores, y cuentan con teorías aceptadas y con abundante evidencia empírica. Un primer análisis de las diferencias internacionales en las prácticas contables apareció en 1911 en una ponencia, referida a la contabilidad financiera, de Henry Rand Hatfield (publicada posteriormente en Hatfield 1966). A partir de los años setenta se multiplican los estudios detallados sobre diferencias internacionales en contabilidad financiera (ver, por ejemplo, Price Waterhouse 1973, 1975, 1979). Por el contrario, la contabilidad de gestión internacional ha surgido más recientemente como área de investigación y todavía está en sus inicios.

Figura 1: Áreas de estudio de la contabilidad internacional

        En la figura 2 se analizan para cuatro libros de contabilidad internacional, la proporción que se dedica a cada una de las áreas identificadas en la figura 1. Se puede observar que el espacio dedicado a  las diferencias internacionales en contabilidad de gestión es muy reducido. Es más, sólo se han detectado cuatro libros dedicados a la contabilidad de gestión internacional, tres en inglés y uno en español. Dos de ellos, Holzer y Schoenfeld (1986) y Belkaoui (1989), se centran en la contabilidad de gestión aplicada a las empresas multinacionales. Los otros dos libros, Bhimani (1996) y Lizcano (1996) se analizan más adelante.

Los trabajos que desarrollan teorías sobre la naturaleza, o razones por las que existen diferencias en las prácticas de  contabilidad financiera, son numerosos. Por ejemplo, se pueden citar los de Da Costa et al. (1978), Nair y Frank (1980) y Nair (1982), Gray et al (1984) y Gray y Vinter (1995). Por el contrario, existen lagunas importantes cuando se quieren explicar las diferentes prácticas que existen en contabilidad de gestión.

Figura 2: Número de capítulos dedicados a cada área

Los primeros estudios comparativos sobre contabilidad de gestión sólo aparecen, y a un nivel menos global, muy recientemente en estudios sobre países europeos (Bhimani 1996) y sobre países latinoamericanos (Lizcano 1996).

Ambos estudios han consistido en facilitar a expertos en contabilidad de gestión de cada uno de los países tratados un índice de las áreas que se querían cubrir y dejando que ellos describieran el contexto de la contabilidad de gestión desde su propia perspectiva. Bhimani ha estudiado  Bélgica, Dinamarca, Finlandia, Francia, Alemania, Grecia, Italia, Holanda, España, Suecia y el Reino Unido. Lizcano, por su parte, se ha centrado en Argentina, Brasil, Colombia, Cuba, Chile, Ecuador, El Salvador, Guatemala, Méjico, Paraguay y Perú, junto con España y Portugal. Por lo tanto, existen estudios de 12 países europeos y 11 países latinoamericanos. España ha sido estudiada en los dos trabajos.

El objetivo de este trabajo es describir los principales aspectos que pueden influir en las diferencias que existen a nivel internacional en materia de contabilidad de gestión. Por ello, se proponen diversas variables que caracterizan la contabilidad de gestión (Birkett, 1998). A partir de estas variables, se hacen diversas comparaciones entre los países estudiados. Estas se ciñen especialmente a los objetivos de la contabilidad de gestión (apartado 2), a la existencia de regulaciones oficiales (apartado 3), al peso de las organizaciones profesionales (apartado 4), a la influencia de otros países (apartado 5), a las características culturales (apartado 6), a las técnicas de gestión empresarial (apartado 7) y a las técnicas de contabilidad de gestión utilizadas (apartado 8).

2. OBJETIVOS PERSEGUIDOS POR LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN

Un primer aspecto a considerar puede ser el que hace referencia a los objetivos de la contabilidad ya que como indica Enthoven (1982) éstos pueden ser muy diferentes según el país de que se trate y están relacionados esencialmente con aspectos tales como los siguientes:

a) Cumplimiento de la legislación

Hay países, en los que uno de los principales objetivos que tienen las empresas en relación con la contabilidad de gestión es cumplir con las obligaciones legales en esta materia. Como se expondrá posteriormente, algunos países tienen regulaciones oficiales relativas a la contabilidad de costes. El cumplimiento de normas fiscales o de controles de precios también puede tener un impacto sobre la contabilidad de gestión. Veamos tres ejemplos que pueden ilustrar esta situación (Bhimani, 1996):

            - En Finlandia, la legislación fiscal requiere que las existencias se valoren en base al coste variable. Como consecuencia de ello, se ha incrementado la utilización del sistema de costes variables en los informes internos que suministra la contabilidad de gestión.

            - En Italia, la tendencia hacia la evasión fiscal ha provocado desconfianza, especialmente en las pequeñas empresas, por lo que no se guardan registros de costes que las autoridades puedan utilizar para encontrar beneficios ocultos:

        "muchas pequeñas empresas esconden ingresos e intentan reducir las  obligaciones fiscales mediante el ajuste en los libros de contabilidad. Naturalmente, estas prácticas deben ocultarse a Hacienda. En consecuencia, los sistemas de contabilidad de gestión no suelen registrar los flujos reales... muchas pequeñas empresas prefieren reducir el pago de impuestos a través de actividades empresariales no declaradas en vez de conseguir un nivel más alto de eficiencia adoptando herramientas de contabilidad de gestión que requieran y produzcan datos precisos y relevantes” (Bhimani 1996, pág. 153).

- En Alemania durante los años 30, y en Dinamarca y Finlandia durante los años 40, la utilización de los registros de costes para que el gobierno determinara los precios impulsó el uso generalizado del sistema de costes completos durante esa época.

b) Fijación de incentivos económicos

La forma en que la información generada por la contabilidad de gestión es utilizada para la toma de decisiones sobre salarios y bonificaciones varía entre países. Bailes y Assada (1991) resumen los resultados de un cuestionario distribuido a los jefes de algunos departamentos de contabilidad de empresas japonesas y norteamericanas sobre la forma en que utilizan sus sistemas presupuestarios para la fijación de incentivos. Las diferencias más importantes son las siguientes:

- En la evaluación de los directivos de cada división, las empresas de los Estados Unidos dan más importancia al beneficio que al incremento de ventas. Por el contrario, en Japón el crecimiento de ventas se considera mucho más importante.

- Las empresas de los Estados Unidos dan mayor importancia al cumplimiento del presupuesto para evaluar a los directivos de cada división que las empresas japonesas.

Diferencias como las indicadas pueden explicar que la contabilidad de gestión otorgue más importancia a unos objetivos que a otros, en función del país de que se trate.

3. IDEOLOGÍA

En países como China la contabilidad de gestión tiene un componente ideológico importante. Por ejemplo, Bromwich y Wang (1991), en lo que se refiere a la expansión de las técnicas de contabilidad de gestión occidentales en China, observan:

“aunque desde una perspectiva occidental parezca sorprendente, la visión filosófica de China necesitó una justificación teórica y política de estas técnicas antes de que pudieran ser aplicadas” (pág. 53).

En la misma línea, Lin y Deng (1992) observan:

“La naturaleza de la contabilidad está definida como algo que es intrínsecamente ideológico” (pág. 173).

Como muestra puede indicarse que en China las horas lectivas dedicadas a la teoría política en las asignaturas de contabilidad de gestión son considerables. Por ejemplo, Tang y otros (1992) se refieren a programas de contabilidad de gestión en las que la teoría política representan el 17% de las horas lectivas.

4. INFLUENCIA DE LA CULTURA

Las personas que viven en entornos culturales distintos tienen diferentes sistemas de valores y, por lo tanto, diferentes visiones sobre la práctica empresarial. Esto fue demostrado en un estudio realizado con 117.000 directivos de IBM de 66 países (Hofstede, 1983). Posteriormente, Gray (1988), Chow et al (1994), O’Connor (1995), Sudarwan y Fogarty (1996), Radebaugh y Gray (1997), Awasthi et al (1998) y Baskerville (2001) aplicaron las conclusiones del estudio de Hofstede  para analizar el impacto de las diferencias culturales en la contabilidad. Fruto de estas investigaciones, se sabe que la cultura influye en diversos valores que tienen los contables:

-  Preferencia por la regulación contable profesional versus la legislación oficial de la contabilidad.

-  Preferencia por la uniformidad versus la flexibilidad en la aplicación de prácticas contables.

-  Preferencia por el conservadurismo versus el optimismo en la valoración de las operaciones.

-   Preferencia por la confidencialidad de los datos versus la transparencia.

        Más recientemente, en un estudio sobre las diferencias culturales de directivos chinos y ucranianos, Tsui (2001) demuestra que los directivos chinos investigados reaccionaron negativamente, como consecuencia de factores culturales, a la implantación de técnicas participativas en la elaboración de presupuestos, mientras que los directivos ucranianos reaccionaron muy favorablemente al incremento de la participación.

En relación con España, Johnson y Byington (1993) al comparar a contables de gestión españoles con norteamericanos identificaron diferencias culturales que afectan a los procesos relacionados con el control presupuestario. En concreto, consideraron que los directivos norteamericanos eran menos propensos a usar tácticas manipuladoras de los presupuestos.

Los estudios referenciados aportan evidencias sobre las diferencias existentes en cada uno de estos valores en diversos países y sus impactos en las prácticas de contabilidad de gestión.

5. ENTORNO ECONÓMICO Y COMPETENCIA

Un incremento de la competencia obliga a que la empresa tenga una mayor eficiencia, lo cual exige un mayor perfeccionamiento de la contabilidad de gestión. Por ejemplo, Lizcano (1996) resalta que en Argentina la eliminación de aranceles con los países del Mercosur (Brasil, Paraguay y Uruguay) ha supuesto una estimulación de la  competencia y, en consecuencia, ha generado un notable incremento de demanda de sistemas de contabilidad de costes. En Brasil, se observa que las industrias líderes en los enfoques innovadores de sistemas de costes son aquellas que no disfrutan de protección, empezando por la industria textil durante los años cincuenta.

Las presiones competitivas para una economía global son citadas por Bhimani (1996) para explicar el creciente interés en técnicas de contabilidad avanzadas tanto en Alemania como en Italia. Estudios realizados en otros países apuntan las mismas conclusiones, por ejemplo Amat et al (1994) y Carmona y Álvarez (1994) sobre España, Lanen y Anderson (2002) sobre la India; y Luther y Longden (2001) sobre Sudáfrica.

En determinados países, esencialmente latinoamericanos, la existencia durante periodos largos de elevadas tasas de inflación ha incentivado el interés por sistemas de costes que revaloricen los costes históricos (Lizcano 1996)

La presión competitiva explica que en algunos países hay más motivación para que la contabilidad de gestión contribuya a optimizar los costes de personal. En este sentido, al revisar los enfoques europeos sobre el ABC, se ha constatado una diferencia en las actitudes hacia la reducción de costes (Rao 1997). Por un lado, la aceptación generalizada en el  Reino Unido de que el ABC ha de contribuir a la reducción de costes de personal y, por otro lado, el rechazo explícito de esta función en Francia y Bélgica. En Estados Unidos, la posición predominante es muy similar a la británica.

Por tanto, las características del entorno económico, que varían mucho por países, influyen decisivamente en la contabilidad de gestión.

6. REGULACIONES Y RECOMENDACIONES OFICIALES

En Francia, en el Plan General de Contabilidad de 1982 se incluía una sección voluntaria relativa a la contabilidad de gestión. En España, el PGC también incluyó en 1978 una parte dedicada a la contabilidad analítica, aunque de acuerdo con Sáez et al (1996) no fue muy utilizada al tener el carácter de voluntaria. En Grecia, el Plan fue publicado por primera vez en 1981, pero en 1987, fue actualizado y ampliado para incluir un sistema de contabilidad de gestión. Desde 1991, este sistema ha sido obligatorio para todas las empresas que superen un tamaño estipulado.

En Latinoamérica, Cuba, Guatemala y Perú, disponen de planes generales de contabilidad con modelos relativos a sistemas de contabilidad de costes. 

El hecho de que el gobierno diseñe un sistema de regulación o recomendaciones para la contabilidad de gestión encaja firmemente en la tradición contable de países europeos como España, Francia y Alemania. A pesar de ello, en algunos países de tradición anglosajona también se pueden encontrar programas liderados por el Gobierno para facilitar guías relativas a la contabilidad de costes con objetivos específicos. Veamos dos ejemplos:

- En Estados Unidos, se creó el Cost Accounting Standards Board (CASB) en 1970 ya que, durante la guerra del Vietnam, el Congreso estaba preocupado por la inconsistencia y la falta de comparabilidad de la información sobre costes de los fabricantes que trabajaban para el Ejército (Enthoven 1973).  En 1980, el Congreso llegó a la conclusión de que el CASB ya había creado un conjunto suficiente de normas de contabilidad de costes y lo disolvió. Diez años más tarde, en 1990, el CASB fue restaurado para solucionar nuevos problemas contables relacionados con los suministradores del Ejército (Hubbard, 1990).

- En la India (Jaggi, 1970), el Gobierno obliga a empresas de determinados sectores industriales y de la minería a realizar auditorías de sus costes. Los objetivos son considerablemente más amplios que en el CASB de los Estados Unidos ya que el gobierno indio puede requerir una auditoría de costes en cuatro situaciones específicas: cuando las empresas tienen contratos con el Gobierno retribuidos en base al coste más un porcentaje del beneficio, cuando la empresa solicita aranceles proteccionistas, en los controles de precio para determinados productos y para controlar los beneficios de monopolios o la ineficiencia de grandes empresas.

Para algunos autores la regulación de la contabilidad financiera también influye en la contabilidad de gestión. En este sentido, Granlund y Lukka (1998) consideran que las diferencias internacionales en contabilidad de gestión se están reduciendo como consecuencia del proceso de harmonización de la legislación en materia de contabilidad financiera.

7. ORGANIZACIONES PROFESIONALES

El Reino Unido y Estados Unidos son de los pocos países que cuentan con una organización profesional dedicada exclusivamente a la contabilidad de gestión. En el Reino Unido es el Chartered Institute of Management Accountants (CIMA) y en Estados Unidos es el Institute of Management Accountants.

Ante la ausencia de una organización profesional específica para los contables de gestión esta función puede ser cubierta, al menos en parte, de tres maneras diferentes:

- Tanto auditores como contables formados inicialmente en contabilidad financiera, pueden haber pasado a trabajar en el área de la contabilidad de gestión. Hantrais (1995) ofrece una explicación sobre el contraste existente entre el Institute of Chartered Accountants in England and Wales (ICAEW) y la organización francesa equivalente Ordre des Experts Comptables Agrées (OECCA). Una diferencia significativa entre los dos países es que los miembros del ICAEW en el Reino Unido que continúan su carrera como contables de gestión continúan siendo miembros de su organización profesional. Por lo tanto, el ICAEW actúa como supervisor de la formación de los futuros contables de gestión y, también, como  organización profesional. Por el contrario, en Francia, los miembros de OECCA que dejan la auditoría dejan de ser miembros de este organismo. Por lo tanto, OECCA actúa sólo como un supervisor de la formación pero no como una organización profesional. Fuera del Reino Unido y de Irlanda, la mayoría de los países europeos siguen el modelo francés aunque en algunos casos, como en Alemania, dejar la auditoría no es una práctica frecuente.

- En algunos países, emergen organizaciones profesionales voluntarias con la finalidad de promover la investigación y el perfeccionamiento en las prácticas contables. Entre ellas cabe destacar el papel de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA) en España y de su comisión de Principios de Contabilidad de Gestión que publica desde 1989 documentos sobre esta materia que según Montesinos (1994) son utilizados por el 63% de los contables de gestión españoles. En Argentina, el Ministerio de Economía ha comisionado al Instituto Argentino de Profesores Universitarios de Costes (IAPUCO) para publicar recomendaciones sobre contabilidad de costes.

- Los ingenieros pueden involucrarse en temas de contabilidad de gestión. En Francia, existe una tradición por la que los ingenieros ocupan muchas de las posiciones de liderazgo en las empresas. Por ejemplo, se observa que a menudo los directores generales de empresas tienen formación de ingeniería. Además  de  las detalladas instrucciones para el cálculo de costes en el plan de contabilidad también surgió, bajo la influencia de los ingenieros franceses, el concepto del Tableau de Bord (cuadro de mando)  en los años cincuenta, que aún hoy sigue siendo de gran actualidad, a pesar de la influencia creciente del cuadro de mando integral de origen norteamericano.

8. INFLUENCIA DE OTROS PAÍSES

En ocho de los once países estudiados por Bhimani (1996), junto con Portugal estudiado por Lizcano (1996), se informa sobre las influencias extranjeras en las prácticas nacionales de contabilidad (ver Figura 3). De esta información se desprende que:

-   Hay una serie de enlaces entre Escandinavia y, también, desde Holanda hasta Bélgica.

-   Los dos países más influyentes parecen ser Alemania, durante la primera mitad del siglo XX, y Estados Unidos, con mayor fuerza a partir de la segunda mitad del siglo XX.

-  Las influencias en lengua inglesa parecen provenir mayoritariamente de los Estados Unidos en vez del Reino Unido, a pesar de la proximidad de este último en relación con los países miembros de la Unión Europea. Sin embargo, en un trabajo elaborado por Lamminaki y Drury (2001) se pone de manifiesto que las técnicas de contabilidad de gestión utilizadas en el Reino Unido y en Nueva Zelanda son muy similares.

-  De particular interés están tres países en los que no se menciona ninguna influencia extranjera en particular. Para dos de ellos, Alemania y el Reino Unido, el motivo podría ser la fuerza de la tradición contable nacional. En contraste, en Grecia la falta de influencias extranjeras se atribuye a una falta de interés, hasta épocas muy recientes, por la contabilidad de gestión.

Figura 3. Influencias percibidas de otros países

Para seis de los países latinoamericanos estudiados por Lizcano (1996) se ha elaborado un análisis del origen de los libros de texto utilizados para el estudio de la contabilidad de gestión y que, por lo tanto, son considerados como influyentes. La Figura 4 resume estos datos. En general, se observa que los libros de texto de norteamericanos son utilizados en Méjico con sus correspondientes  traducciones al español. Se observa que la única influencia de países de habla inglesa proviene de Estados Unidos. España es el único país europeo mencionado. Méjico, a parte de ser el canal de ideas procedentes de Estados Unidos, emerge como un fuerte líder dentro de los países  latinoamericanos.

Figura 4. Publicaciones influyentes de otros países

En el caso de España, si bien tradicionalmente ha estado muy influenciada por Francia y Estados Unidos, como se puede apreciar en la figura 3, en los últimos años está aumentando el peso del Reino Unido, lo cual también se confirma en Amat y otros, (1998).

9. TÉCNICAS DE GESTIÓN EMPRESARIAL

El tipo de técnicas de gestión que usan las empresas es otro factor diferencial a considerar. Shields et al (1991) al analizar las técnicas de contabilidad de gestión en Estados Unidos y Japón concluyen que las diferencias existentes se deben esencialmente a la existencia de diferencias a nivel organizativo y en las técnicas de gestión empresarial.

Del estudio de Lizcano (1996) se puede extraer que existen diferencias muy significativas en los países investigados. Así, por ejemplo, hay países como Argentina y Chile en los que las nuevas técnicas de gestión como la calidad total gozan de un nivel de implantación significativo. En otros países, en cambio, la situación varía mucho en función de los sectores económicos. Por ejemplo, la calidad total goza de un elevado nivel de implantación en Cuba (industria farmacéutica y biotecnológica) y Brasil (sectores no regulados, como el textil, esencialmente).

En cambio, en países como Ecuador, Guatemala, el Salvador y Perú el nivel de implantación de técnicas modernas de gestión es muy reducido.

Granlund y Lukka (1998) sugieren que las diferencias en contabilidad de gestión se están reduciendo en los últimos años como consecuencia de que las técnicas de gestión están convergiendo a nivel internacional (calidad total, justo a tiempo,...) como consecuencia de la globalización y de que las empresas tienden a imitar a las compañías líderes.

10. TÉCNICAS DE CONTABILIDAD DE GESTIÓN

El enfoque utilizado para describir la utilización de técnicas de contabilidad de gestión varía entre Bhimani y Lizcano, y también entre cada uno de los autores que han escrito capítulos de cada libro. Esto es normal, considerando los temas específicos de cada país y de la disponibilidad de datos recogidos durante el estudio.

Según el análisis de Bhimani, hay tres áreas que sobresalen:

-  El uso relativo de los sistemas de costes completos y variables. Bhimani ofrece una amplia discusión sobre este tema para los ocho países considerados.

-  Evidencia de utilización del ABC. Para Bhimani, la utilización del ABC es un síntoma del interés por los métodos de contabilidad modernos.

-  La utilización de la contabilidad de costes con precios de reposición.

La Figura 5 resume los datos sobre el uso de los sistemas de costes completos y variables en ocho países. Solamente en Dinamarca y Finlandia el sistema de costes variables es utilizado mayoritariamente, aunque en Italia y España estos sistemas de costes tienen una fuerte presencia. En Suecia, Francia, Alemania y Grecia parece haber un fuerte porcentaje de empresas que utilizan el sistema de costes completos.

Figura 5. Resumen de datos cuantitativos y cualitativos

sobre el uso relativo de costes completos versus costes variables

Fuente: Elaboración propia a partir de Bhimani (1996)

En la Figura 6 se muestra un resumen sobre el nivel de adopción del ABC en siete países europeos. Las diferencias entre las empresas estudiadas, en cuanto a tamaño  y sectores a los que pertenecían limitan la comparabilidad de estos estudios. A pesar de esto, la fuerza del ABC en el Reino Unido y en Bélgica y la debilidad en Dinamarca y Alemania es notable. En Finlandia, el ABC está muy generalizado en determinados sectores como el metal y la ingeniería. 

Figura 6. Nivel de implantación del ABC

*   Sólo el 38% de estas empresas consideraban el ABC como su principal sistema.

** Una mayor utilización fue registrada en un estudio sobre las industrias del metal e ingeniería.

Fuente: Elaboración propia a partir de Bhimani (1996)

La Figura 7 muestra algunas citas seleccionadas para el análisis de cada país en relación al ABC. Algunas de los temas que emergen son:

1) En el Reino Unido, el sistema ABC es considerado una herramienta de costes particularmente sofisticada. Esta visión no es compartida en los casos de Bélgica y Francia.

2)  En Italia y Suecia se menciona que la utilización del ABC está restringida a proyectos pilotos en áreas específicas.

3)  En algunos países donde el ABC no es una práctica extendida, este sistema ha sido introducido bajo la influencia de la casa matriz de las empresas multinacionales (ver Dinamarca, Grecia y España).

4)  Los argumentos en contra de la implantación del ABC son los costes de implantación (Finlandia y Italia) y el problema que supone explicar su relevancia a los directivos (Finlandia y Grecia).

Figura 7. Comentarios cualitativos sobre el ABC

Fuente: Elaboración propia en base a Bhimani (1996)

Solamente uno de estos países, Holanda, tiene una característica muy distintiva. Esta característica se refiere a la utilización de costes con valores actuales en la contabilidad de gestión. La figura 8 muestra los resultados de dos estudios sobre la utilización de los valores actuales para determinar los costes del producto. El primero de estos estudios fue realizado en 1984 y el segundo en 1994. Se observa que aunque el uso de los valores actuales en la contabilidad de costes está declinando, todavía es importante.

Figura 8. Estudios sobre la utilización de los valores

actuales en el cálculo del coste de los productos en Holanda

Volviendo a América Latina, Lizcano (1996) se refiere a un estudio sistemático sobre la práctica de la contabilidad de gestión en un país, Méjico, donde, sólo un 6% de empresas han implantado el ABC. A continuación, se presentan evidencias más puntuales sobre otros países:

            - En Argentina, las reformas económicas de 1991 obligaron a las empresas a ser mucho más competitivas lo que supuso un empuje para la contabilidad de costes y de gestión. Incluso en el sector público argentino, en el que tradicionalmente no se ha prestado demasiada atención al análisis de costes, se observa un acrecentado interés sobre estos temas. La mayoría de las grandes empresas e incluso algunas pequeñas empresas han iniciado implantaciones del ABC.

            - En Brasil, el problema más abrumador para la contabilidad ha sido la elevada inflación. Muy pocas empresas cuentan con sistemas de costes detallados. Históricamente, los sistemas de contabilidad han sido más desarrollados en industrias no reguladas, como por ejemplo la industria textil.

            - En Cuba, existe un Plan Nacional de Contabilidad de Costes, pero es bastante frecuente  que los directivos sean negligentes en su aplicación. Sistemas más complejos cómo el ABC han sido discutidos en la literatura, pero todavía no se encuentran implantados.

            - En Chile, se puede encontrar sistemas de costes muy detallados, sobretodo en grandes empresas. También se observa una importante escasez de productos informáticos que apoyen la implantación de sistemas de costes más sofisticados. El sistema ABC cuenta con poca experimentación y lo mismo ocurre con la contabilidad de gestión medioambiental.

            - En Ecuador, Guatemala y el Salvador, los sistemas de costes más desarrollados pueden encontrarse en grandes empresas. Hay poca experimentación con el ABC.

            - En Paraguay los sistemas de contabilidad de costes desarrollados se localizan tan sólo en un número pequeño de empresas de gran dimensión. Incluso es normal encontrar programas informáticos infrautilizados. 

            - En Perú los modelos de costes suelen seguir el Plan Nacional de Contabilidad que está basado en el modelo francés. Una característica a apuntar de las grandes empresas es la frecuencia en que se realizan revisiones de presupuestos, lo cual es consecuencia de la alta inflación.

11. Conclusiones

Aunque algunos estudios indican que existe un proceso de convergencia a nivel mundial en las prácticas de contabilidad de gestión, como consecuencia de la globalización, en la actualidad las diferencias internacionales existentes son significativas. En este trabajo se han explorado algunas de las variables que más inciden en la existencia de estas diferencias.

Diversas variables determinan la existencia de diferencias significativas en la contabilidad de gestión a nivel internacional:

- Los objetivos de la contabilidad de gestión pueden ser muy diferentes en cada país en función de factores tales como la normativa vigente y los sistemas de fijación de incentivos.

- En países como China la ideología política imperante influye de manera determinante en la situación de la contabilidad de gestión.

- Las características culturales son otra variable a considerar por su influencia en los valores de los contables en aspectos tales como la preferencia por la regulación contable profesional o por la legislación, la preferencia por la flexibilidad o por la uniformidad, la preferencia por el conservadurismo o por el optimismo en la valoración de las operaciones, la preferencia por la confidencialidad o por la transparencia, la actitud en relación con los procesos  participativos en la elaboración de presupuestos; y la actitud ante la manipulación de los datos contables. Tanto al recibir como al crear informes de contabilidad con una perspectiva internacional, el directivo debe ser consciente de la distinta actitud que tienen los directivos en relación con temas como la manipulación de datos. En algunos países la manipulación es más frecuente, y es percibida de forma diferente, que en otros.

- Otra variable a considerar es el entorno empresarial. En aquellos países donde el entorno es más competitivo se aprecia una mayor implantación de las técnicas más sofisticadas de contabilidad de gestión.

- Hay países donde la legislación fiscal ejerce una influencia importante en el diseño de sistemas de cálculo de costes.

- La legislación existente en materia de contabilidad de gestión también varía considerablemente entre países. Hay países donde existe legislación sobre el cálculo de costes que es obligatoria, mientras que en otros países esta legislación es de aplicación voluntaria. En la mayoría de países, sin embargo, no hay ninguna legislación sobre contabilidad de costes.

- En países diferentes, las organizaciones profesionales de los contables de gestión tienen niveles de actuación y de implantación muy distintos.

- Otro factor diferencial viene dado por el país, o países, que ejercen una influencia significativa en la contabilidad de gestión.

- El nivel de implantación de las técnicas modernas de gestión empresarial y de contabilidad de gestión varía mucho en función del país de que se trate. Una nota positiva es que el directivo puede conseguir ventajas competitivas aplicando una técnica de contabilidad de gestión innovadora aprendida en un país, en otro país donde las implicaciones todavía no hayan sido absorbidas.

Todas estas consideraciones pueden ser de utilidad a la hora de diseñar sistemas de contabilidad de gestión en un determinado país y también en el momento de interpretar la información de contabilidad de gestión procedente de diversos países.

Este estudio descriptivo no agota el tema investigado por lo que se hace necesario profundizar más la materia con el fin de aumentar el grado de conocimiento disponible sobre las diferencias  internacionales en contabilidad de gestión, tal y como ya ocurre con la contabilidad financiera.

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