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En los últimos años se ha acentuado la especialización y la competitividad de las empresas turísticas en el entorno cambiante en el que desarrollan su actividad. El interés por la calidad y por la satisfacción de las exigencias del cliente también han ido en aumento. En este contexto, las empresas necesitan disponer de sistemas de gestión útiles que faciliten el proceso de toma de decisiones.

En este sentido, el sector turístico adolece de una investigación en sistemas de costes aplicables a su gestión. La literatura acerca del análisis de la operativa interna de las empresas hoteleras así como sobre propuestas metodológicas de sistemas para su gestión es escasa (Collier y Gregory (1995a y b), Burgess y Bryant (2001), Kotas y Conlan (1997) entre otros) a pesar del peso económico que tienen en el contexto turístico y en el conjunto general de la economía.

Quizás parte de la literatura en gestión hotelera se haya centrado en la importancia del Sistema Uniforme de Cuentas para la Industria del Alojamiento (USALI) por ser el más antiguo, extendido y aceptado en el sector. (H.A.N.Y.C., 1996, Kwansa y Schmidgall, 1999; Sánchez, 1999; Vacas, 2000; Baujín, et al, 2001; Moreno y Martín, 2002; entre otros). Este sistema cuenta con casi 80 años y suministra información analítica por departamentos a los cuales únicamente asigna los costes que, supuestamente, son controlables por sus responsables. No desciende, por tanto, a un nivel de detalle centrado en las actividades que se realizan en los mismos.

Cabe destacar que, a pesar del interés suscitado en los últimos años por el sistema de costes basados en las actividades (ABC) en el sector servicios, resulta difícil encontrar aplicaciones en la industria hotelera (Noone, 1996; Ilic, 2000; Sánchez, 2002). Por ello nos proponemos como objetivo principal de esta investigación estudiar la aplicabilidad del ABC en el entorno hotelero, por tratarse de uno de los negocios de mayor peso específico del sector turístico.

Teniendo en cuenta el objetivo principal de nuestro trabajo nos planteamos si las particularidades de este sector aconsejan su aplicación. Los establecimientos hoteleros se caracterizan por una elevada estacionalidad, en especial los vacacionales o de playa y los que están situados en zonas de deportes de invierno, una elevada inversión en infraestructuras poco flexibles, una dependencia de los operadores mayoristas, una creciente exigencia del cliente, etc.

A tenor de lo anterior, estudiamos diferentes factores de entre los apuntados por distintos autores como Cooper (1988); Estrin et al (1994); Sáez (1995) entre otros; que pueden recomendar a priori la aplicación del ABC.

- Los costes indirectos respecto al producto deben ser importantes. Las elevadas infraestructuras, los altos costes de energía, de agua, o de seguros, e incluso algunas categorías de costes de personal, por citar algunos ejemplos, son grandes costes indirectos de los servicios prestados en el hotel.

- Deben fabricarse productos variados y en cantidades distintas. Aunque los hoteles se dedican principalmente al alojamiento y a la restauración, los servicios y productos ofrecidos son de tipología muy variada (habitaciones, servicio de habitaciones, menús, buffets, banquetes, comidas a la carta, salones, recepciones, congresos, gimnasios, lavandería, plancha, parking, etc.) y en cantidades distintas (para un cliente individual, para parejas, familias, grupos, eventos multitudinarios, etc.).

- El número de actividades diferentes realizadas en la empresa debe ser elevado. Es destacable el número de actividades distintas que pueden identificarse en las empresas de alojamiento y restauración derivadas de la amplia variedad de servicios ofrecidos a sus clientes.

- Debe existir una organización adecuada para la implantación del método ABC en cuanto a la existencia de responsabilidades tras cada actividad. El organigrama de un establecimiento hotelero y su división por departamentos facilita la identificación de un responsable tras las actividades ejecutadas.

- Debe existir un equipo informático adecuado. El sistema ABC aporta una información mucho más detallada que la suministrada por los sistemas tradicionales como el sistema de costes completos o full costing, el sistema de costes variables o direct costing, o el U.S.A.L.I.. La complejidad en el tratamiento del volumen de datos de este sistema requiere de un equipo informático potente. En este sentido, es evidente que hay empresas con mayores inversiones en equipos informáticos que otras por lo que es difícil generalizar una determinada situación en el sector hotelero.

La adaptabilidad o resistencia del factor humano ante los cambios derivados de la implantación de un nuevo sistema de costes en la empresa también debería considerarse entre los anteriores apartados tal y como indican Shields y Young (1989) y Shields (1995). No obstante, el personal es propio de cada empresa por lo que también resulta difícil generalizar su comportamiento para un sector completo.

A tenor de los factores analizados anteriormente, consideramos que la metodología ABC puede ser aplicable en la industria hotelera. Por ello, habiendo puesto de manifiesto la escasa evidencia empírica existente, el desconocimiento de casos reales de ABC en empresas hoteleras, y teniendo en cuenta el objetivo del trabajo, consideramos conveniente estudiar en la práctica esta posibilidad. La metodología que, en nuestra opinión, mejor se adaptaba a nuestro propósito correspondía al estudio de casos[1] que permitiera llevar a cabo un desarrollo detallado de la implantación del sistema ABC en un hotel seleccionado.

Los estudios de casos están indicados en áreas en las cuales la teoría no está suficientemente desarrollada y, por lo tanto, supone un precursor para una investigación científica posterior (Yin, 1993). Scapens recomienda esta metodología para las investigaciones llevadas a cabo en materia de contabilidad de gestión puesto que permiten comprender la práctica de la contabilidad de gestión, en relación a las técnicas, los procedimientos y sistemas que son usados y la forma en que se utilizan (Scapens, 1990).

Generalmente, el método del estudio de casos se lleva a cabo mediante el análisis y la observación de una compañía (sencillos) o un conjunto de ellas (múltiples o colectivos). Aunque existen diferentes tipologías de estudios de casos, en este trabajo hemos aplicado la modalidad que Scapens denomina experimental[2] mediante la cual se suelen desarrollar nuevos procedimientos y técnicas que pretenden ser útiles a los profesionales contables y permiten examinar las dificultades de implantar nuevas propuestas y evaluar los beneficios que se derivan de las mismas (Scapens, 1990).

A tenor de lo anterior y teniendo en cuenta que no se desea constatar ningún tipo de hipótesis, ni predecir el comportamiento de la empresa objeto de análisis, ni obtener conclusiones extrapolables al conjunto del sector por la casuística propia del caso que será estudiado, consideramos adecuada esta metodología para dar respuesta al objetivo principal de nuestra investigación por lo que nos proponemos desarrollar el sistema ABC sobre un caso real con el fin de extraer las conclusiones más relevantes de la experiencia.

La elección del hotel objeto de estudio para este trabajo se ha llevado a cabo teniendo en cuenta los criterios no probabilísticos siguientes:

- su accesibilidad, tanto geográfica, como en relación con la facilidad de trato con la dirección y el personal, y también en cuanto a la dimensión adecuada del hotel (de 145 habitaciones) para conducir el estudio,

- su representatividad dentro del sector, por lo que optamos por un establecimiento familiar de tres estrellas, por ser la categoría que cuenta con el mayor número de hoteles y de habitaciones en España, que estuviera situado en una zona de playa altamente turística. Además, dicho hotel forma parte de un grupo, junto con dos edificios de apartamentos, a los cuales también se aplicó el sistema ABC. Este hecho puede afectar al proceso de determinación de costes por hallarse algunas actividades y costes relacionados dentro del grupo,

- el consentimiento de la dirección para llevar a cabo esta investigación así como para facilitarnos la información necesaria, la realización de entrevistas y la revisión de documentación. Debe señalarse que el apoyo de la dirección es un factor crucial en el éxito de la implantación del ABC tal y como ha sido puesto de manifiesto por Shields (1995), McGowan y Klammer (1997), Foster, y Swenson (1997), Friedman y Lyne (1999), Innes et al (2000), entre otros.

- puesto que es recomendable formar y preparar al equipo que ha de implantar el sistema consideramos interesante escoger un hotel en el que el personal directivo ya tuviera una formación previa en materia de ABC. En este sentido, elegimos este hotel puesto que el gerente y los directores de administración y restauración lo conocían.

Basándonos en las indicaciones que Cooper (1990: 34) señala a tener en cuenta antes de la implantación del ABC se analizaron las siguientes cuestiones.

Se estudió la situación de la contabilidad de gestión en el hotel para decidir si convenía desarrollar el ABC de forma independiente o integrada a los sistemas utilizados por la empresa. En el hotel se usaba un sistema de costes doble. Por un lado, se aplicaba el sistema de costes variables en el área de restauración donde no se conocían con certeza los escandallos de platos, de bandejas de buffet, de platos combinados ni el rendimiento obtenido. Por otro lado, se usaba el sistema de costes completo para el resto de áreas, aunque en la realidad quedaba una gran parte de costes indirectos por tratar. A raíz de lo anterior se decidió implantar el ABC de forma paralela a estos sistemas de costes y separada de la contabilidad financiera para no interferir en éstos. En ningún momento se planteó aplicar el USALI. El interés del hotel por el ABC era tal que no se produjo ninguna discusión al respecto.

A pesar de que las etapas de la implantación se desarrollaron progresivamente, el ABC se diseñó por completo antes de aplicarlo en la empresa. La estacionalidad del hotel permitió prepararlo antes de comenzar la nueva temporada. Esta ha sido una particularidad de la empresa y del sector que ha condicionado el proceso facilitando una implantación que coincidiera con la apertura de la actividad del hotel.

El equipo básico que desarrolló el sistema estuvo formado por el director de administración y finanzas, que conocía el ABC con anterioridad y el hotel con profundidad, y yo. Además, el resto de directores de departamentos (recepción, habitaciones, restauración, etc.) colaboraron en determinados momentos.

También se tuvo que decidir si la información suministrada por el ABC debía basarse en datos históricos o bien tratarse de previsiones. Ante la inexperiencia sobre el funcionamiento del ABC para fijar estándares, y la confianza en que determinar costes basados en hechos pasados informaría más fielmente acerca del desarrollo del proceso de producción del hotel, se decidió trabajar con datos reales, si bien, no se descartó el cambio a estándares para un futuro.

De igual modo se planteó la periodicidad con la que iba a suministrarse la información del ABC. Teniendo en cuenta la estacionalidad del hotel y la variación que la actividad sufre durante la temporada, se consideró apropiado informar mensualmente de los costes de las actividades, servicios y productos del hotel para facilitar una mayor rapidez la toma de posibles decisiones.

Por último, también se propuso aplicar inicialmente el ABC a un área piloto, como habían efectuado otros trabajos. No obstante, debido de nuevo a la estacionalidad del hotel, se prefirió desarrollarlo por completo y de una vez, al inicio de temporada, en toda la empresa, aunque el área de dirección fue menos analizada que el resto.

A raíz de lo anterior, en nuestra opinión resulta necesario el consenso acerca de las cuestiones anteriores antes de desarrollar la implantación del ABC.

Así pues, una vez escogido el hotel y convencida la dirección del establecimiento se plantearon los siguientes objetivos que se perseguían con el desarrollo del ABC.

- la mejora de la información sobre el coste y los resultados de los servicios prestados para facilitar la toma de decisiones puesto que la suministrada por el sistema de contabilidad de costes que se venía utilizando se consideraba insuficiente. Las decisiones a que nos referimos estaban relacionados con la fijación de los precios de temporada, con la negociación con los TT.OO., con el análisis de nuevas inversiones, el tiempo de apertura del hotel, etc.

- el conocimiento del consumo fiable de materiales y su control, debido a la falta de confianza de la dirección en los escasos datos existentes sobre los mismos,

- el conocimiento de las actividades que integran los distintos procesos de la empresa y de los recursos que se necesitan para su ejecución y

En caso de conseguir estos objetivos, la empresa se planteaba la posibilidad la posibilidad de realizar posteriormente acciones de benchmarking entre los tres establecimientos del grupo y de analizar las actividades que generan valor añadido con el fin de mejorar la calidad de los procesos de prestación de servicios, aunque este análisis no ha llegado a hacerse y por tanto no es tratado en este trabajo.

El proceso de implantación del sistema ABC se inició el mes de agosto del año 2000 y finalizó en junio de 2001, por lo que las referencias monetarias están expresadas en pesetas. Se ha tomado para los datos de este trabajo el mes de agosto de 2001 por ser el de mayor ocupación de la temporada y por haberse completado la aplicación anteriormente a dicho mes. Las etapas seguidas para llevar a cabo el proceso de implantación fueron las que se desarrollan a continuación.

Siguiendo a Brimson (1995: 111-121) la recogida de información para la etapa de identificación de las actividades se llevó a cabo mediante la técnica del análisis de las unidades organizativas y de los procesos de negocio aplicando el método Delphi. Por ello, se informó, en primer lugar, a los responsables de las distintas áreas acerca del proceso que iba a iniciarse realizándoles a su vez entrevistas con el fin de captar sus primeras impresiones y el posible interés por el sistema. De ellas se desprendió algo de escepticismo en relación con el éxito del modelo así como una cierta prudencia en espera del desarrollo de las siguientes etapas de la implantación.

De ahí que nos planteamos qué información era básica para emprender la aplicación. Tal y como indica Sharman (1994: 15) debe conocerse las personas que trabajan en la empresa, sus actividades clave, si se dedican tiempos distintos para realizar alguna actividad individual bajo circunstancias distintas, el porcentaje del tiempo total de cada persona que se consume en cada actividad, los generadores de coste, etc..

Con el fin de obtener una primera aproximación al listado de actividades que se ejecutaban en la empresa y sin pretender abrumar con un exceso de preguntas, se confeccionó un primer cuestionario o plantilla en la que el personal, supervisado por su director, anotara todas las actividades que realizaba. Tras recibir esta información se realizaron entrevistas a los directores de las áreas para verificar que las actividades relacionadas en los cuestionarios tenían un objetivo claro dentro de su departamento y que podían, al menos inicialmente, ser consideradas como tales.

Puesto que aún necesitábamos obtener más detalles sobre las actividades identificadas (las tareas y el orden en que se realizan, los recursos consumidos por actividad, la producción que se obtiene en cada una, actividades posteriores y anteriores, etc.) decidimos confeccionar un segundo cuestionario (cuestionario 1) que de nuevo rellenaron los trabajadores. Teniendo en cuenta el perfil del personal al que iba dirigido, procuramos formular las preguntas con un lenguaje asequible y sin ambigüedades y propusimos ejemplos en cada pregunta para facilitar su comprensión. Al igual que en el caso anterior después de su recepción también se efectuaron entrevistas a los responsables para aclarar algunas respuestas que resultaban ambiguas y verificar que todas fueran ciertas.

A partir de la información recibida se identificaron y codificaron 93 actividades en los diferentes departamentos más 18 en dirección ejecutiva, dirección general y gerencia que sólo se consideraron a un nivel testimonial y no fueron objeto de estudio posterior.

A pesar de disponer de un listado de actividades nos planteamos la posibilidad de agruparlas o descomponerlas mediante la etapa de racionalización de las mismas.

En realidad, resulta más fácil descomponer una actividad en dos o más que convertir diferentes actividades en una sola, puesto que el personal tiende más a detallar las tareas que realiza que a resumirlas. Para realizar esta etapa se tuvieron en cuenta los siguientes aspectos:

- el bajo coste de algunas de las actividades que no hacía interesante el estudio individualizado de sus costes.

- algunas actividades no eran rutinarias sino que se realizaban, en determinados casos, una vez al año, antes del comienzo de la nueva temporada. Por este motivo, podía estudiarse su posible agrupación siempre que persiguieran un objetivo común y sus generadores de coste fueran los mismos.

- el escaso interés que la dirección mostraba por conocer el coste de algunas actividades como también permitía ciertas agrupaciones.

- que el generador de costes elegido fuera el mismo para las actividades a agrupar o que la medida de tales actividades también fuera también la misma.

En todo momento se procuró mantener por separado todas aquellas actividades que tenían generadores de coste relevantes y distintos, así como evitar la agrupación de actividades que cuyos objetivos fueran realmente diferentes. Tras esta etapa, el número definitivo de actividades sin tener en cuenta las llevadas a cabo en las áreas directivas fueron finalmente 61 (en cuadro 1).

Llegados a este punto, se consideró apropiado sistematizar la información recogida. Por ello, se elaboraron esquemas o mapas por centros de trabajo, en los que se representaron gráficamente los enlaces existentes entre las actividades llevadas a cabo en dichos departamentos y entre aquéllas que se realizaban en otras áreas pero que también mantenían una cierta relación.

Además, se confeccionó un diccionario con el fin de divulgar una información básica de cada actividad (definición, objetivos y tareas principales) unificando y clarificando conceptos para todo el personal de la empresa (ejemplo en gráfico 1). Al elaborar este diccionario se comprobó que ciertas actividades deben realizarse en un orden concreto de tareas mientras que otras no requieren de una sistemática específica.

Continuando con el análisis de las actividades se procedió a su clasificación en primarias o principales y auxiliares o secundarias (cuadro 1). Las primarias se relacionan directamente con el objeto de coste de la empresa y, en determinadas ocasiones, requieren la realización de otras de carácter secundario. Cabe destacar la aparente facilidad con la que se pudo llevar a cabo este proceso identificando cuáles estaban relacionadas directamente con el servicio que se presta en el hotel y cuáles no.

De igual modo se clasificaron las actividades jerárquicamente (cuadro 1). Según la propuesta de Cooper y Kaplan (1991b: 130 y 131) esta "jerarquización" permite comprender el comportamiento de los costes en los que incurre la empresa. En la práctica pueden distinguirse fácilmente cuatro niveles en función de la actuación de las actividades con respecto al producto, que son actividades a nivel unitario o de producto, de lote, de línea de producto y de sostenimiento de planta o de empresa.

Por último, se seleccionaron para cada actividad los cost drivers o activity drivers que se consideraron más apropiados para reflejar la relación causa-efecto entre la ejecución de la actividad y el consumo efectuado de la misma por los correspondientes objetos de coste (cuadro 1). Igualmente se identificaron las medidas de actividad u outputs que en algunas ocasiones coincidieron con los cost drivers o generadores de coste anteriores sobre todo cuando existía alguna dificultad para obtener información sobre el que debería ser el verdadero generador de costes.

Los datos obtenidos de las entrevistas y de los cuestionarios sirvieron para seleccionar estas magnitudes. Igualmente se informó y consultó a los jefes de departamento acerca de las medidas escogidas. En ocasiones, se tuvo que modificar dicha elección para que fuera consensuada y aceptada por ellos. Con ello disponíamos de distintas opiniones que aseguraban una mejor decisión y disminuían los posibles sesgos de subjetividad.

Uno de los fundamentos del ABC radica precisamente en que las actividades consumen los recursos de la empresa. El conocimiento detallado de los costes incurridos en su realización es una información crucial en el ABC para la posterior gestión de los costes y de las propias actividades.

En concreto, en el hotel se analizaron 26 elementos de coste diferentes tales como personal, amortizaciones, luz, agua, gas, teléfono, alimentos, bebidas, etc. Algunos de ellos se agruparon bajo recursos de costes o cost pools tales como los de inmovilizado o personal. Algunos de estos datos se extrajeron del libro mayor de la contabilidad financiera (personal, seguros, teléfono, etc.) mientras que otros debían determinarse mediante la contabilidad de costes (consumos, amortización, etc.).

Mediante la asignación y distribución de costes entre actividades se determinó su coste primario. Para ello, se necesitaban algunos datos que sólo podían aportar los trabajadores de cada departamento. Por este motivo, se diseñaron unas “hojas de actividad” en las que cada empleado anotaba diariamente, por ejemplo, el tiempo dedicado o los materiales consumidos en la hoja correspondiente a cada actividad. Esta información se contrastaba con el total de tiempo trabajado por el personal y con los informes de consumos elaborados por los almacenes. Si no coincidían estos datos se buscaban las causas para solucionarlo. Así, se verificaba que los recursos a asignar a las actividades y las medidas usadas para hacerlo fueran reales.

Los costes de las actividades secundarias fueron redistribuidos mediante un nuevo reparto, para el que se utilizaron los generadores de coste o activity drivers seleccionados anteriormente.

De esta forma se determinó mensualmente el coste total de las actividades principales del hotel por la suma de sus costes primarios y los derivados del reparto secundario. En las tablas 1 a 5 puede observarse el proceso de cálculo de costes de las actividades de habitaciones, restauración y recepción, departamentos que repetiremos, a modo de ejemplo, en los apartados siguientes. No se han reproducido las tablas de todos los departamentos por limitaciones obvias de la extensión de este trabajo. Debido a la existencia de más departamentos en el hotel, sólo los valores del conjunto de tablas de todos ellos permitiría cuadrar los totales de costes.

En el sistema ABC los productos consumen actividades y no recursos, excepto los considerados directos. La determinación del coste de los servicios se ha realizado mediante las dos operaciones siguientes. Por un lado, todos los costes directos en relación con los servicios han sido asignados a éstos (el coste de ventas de buffets, de los alimentos servidos en el bar, la amortización de las habitaciones ocupadas, etc.). Por otro lado, los costes de las actividades se trasladan a los servicios a través de los generadores de costes o activity drivers seleccionados.

Los objetos de coste identificados en el hotel se han resumido en el cuadro 1. En general, un objeto de coste puede ser "cualquier cliente, producto, servicio, contrato, proyecto, o cualquier otra unidad de trabajo para la cual se desee una medida de coste separada" (Miller, 1996: 9). Precisamente el hecho de estudiar un hotel requiere una especial atención debido a que algunos servicios pueden confundirse con actividades realizadas en la empresa como vender entradas, alquilar cunas, etc.

El coste de los servicios y productos vendidos en el hotel se determinó por centros de actividad, es decir, para las áreas de habitaciones, restauración y recepción (tablas 6 a 10).

En la tabla 6 relativa al producto de alojamiento pueden distinguirse, en primer lugar, los costes directos de este servicio. A continuación, se han trasladado los costes de las actividades relacionadas con el mismo a nivel unitario, como la HPA1 Limpiar Habitaciones, A1 Realizar receptiva de clientes, etc. Igualmente se añaden los costes de actividades a nivel de lote, como son la HOA5 Control de Reservas y HOA6 Facturación y cobro de agencias. Después se recogen los costes de las actividades por producto o línea como son A11 Controlar caja de recepción, HOA4 Demandas de información directos, etc. y finalmente se determina el coste total del servicio considerando otras actividades clasificadas a nivel de centro o empresa. Puede calcularse también el coste unitario definitivo en distintos niveles ascendiendo finalmente a 4773 el coste de venta de una habitación, para el periodo considerado.

El cálculo de costes de los productos elaborados y vendidos en restauración suele determinarse a menudo mediante el sistema de direct costing y es precisamente éste, como ya señalamos, el sistema de cálculo de costes que aplicaban en el hotel objeto de estudio antes de la introducción del ABC. La determinación del coste de cada plato o bebida servido en este centro de costes según el ABC se ha realizado tal y como aparece en las tablas 7 y 8.

Primero se asigna a cada bebida, snack o buffet preparado y servido su coste directo, formado tanto por el coste de la materia prima incorporada (alimentos, botellas, etc.), configurado en los tradicionales escandallos de costes, como por el coste de mano de obra del cocinero y del ayudante de cocina derivado de la propia elaboración del plato si se trata del servicio de buffet o de los alimentos servidos en el bar (denominados comúnmente snacks). En segundo lugar, se traspasan en las líneas siguientes los costes de las actividades ejecutadas con motivo de la elaboración de los platos o del servicio de las bebidas, a través del número de cost drivers o activity drivers y su coste unitario respectivo.

TABLA 7

COSTE DE PRODUCTOS DEL BAR

TABLA 8

COSTE DE PRODUCTOS DEL RESTAURANTE

El coste de los diferentes productos o servicios vendidos en recepción ha sido calculado de igual forma (tablas 9 y 10). Puede observarse la escasa diferencia que presentan los costes unitarios de estos servicios en niveles diferentes (unitario, de lote, de línea, etc.). Esto es debido a la clara identificación de la actividad necesaria para su prestación con el servicio mismo por lo que la mayoría de costes son directos o costes a nivel unitario.

Cabe indicar también que en estas tablas aparecen actividades sin coste para este período de cálculo como, por ejemplo, el control de vigilancia. Se ha preferido incluirlas para poder observar el nivel al que se consideran cuando generan costes.

TABLA 9

COSTE DE PRODUCTOS DE RECEPCIÓN (1ª PARTE)

TABLA 10

COSTE DE PRODUCTOS DE RECEPCIÓN (2ª PARTE)

4.7. Determinación de márgenes y resultados

La información sobre los márgenes y resultados generados por departamentos y servicios y detallados por niveles distintos de actividad (unitario, lote, línea, etc.) es relevante para la toma de decisiones y debería formar parte, junto con otros indicadores, del cuadro de mando de la dirección. Por ello, aunque la mayoría de trabajos no informen de esta fase, en este artículo se ha incluído la determinación de márgenes y resultados realizada en el hotel objeto de estudio (tablas 11 a 15).

TABLA 11. RESULTADOS DEL SERVICIO DE ALOJAMIENTO

Concepto	Habitaciones	%
Ventas de Productos	27.364.918	100.00
Costes directos	(12.636.899)	46,19
Contribución Ventas Producto	14728019	53,82
Costes a nivel unitario	(4127861)	15,08
Resultado a nivel unitario	10600158	38,74
Costes a nivel de lote	(45691)	0,17
Resultado a nivel de lote	10554467	38,57
Costes a nivel de producto	(121246)	0,44
Resultado a nivel de producto	10433221	38,13
Costes a nivel de centro	(362249)	1,32
Resultado de alojamiento	10070972	36,80
*Productos Vendidos*	3.625
*Margen Bruto unidad vendida*	4.062,9
*Resultado unitario*	2.924,2
*Resultado unitariopor lote o grupo*	2.911,6
*Resultado unitario por producto o línea*	2.878,1
*Resultado unitario por centro*	2.778,2

Fuente: elaboración propia

Cabe destacar el elevado porcentaje de resultados generados por el servicio de alojamiento durante el período de cálculo, un 37% (tabla 11). Los resultados de los productos de restauración se recogen en las tablas 12 y 13. La primera incluye la información relativa a los productos que son vendidos en el bar o cafetería (bebidas y alimentos, también denominados snacks), mientras que en la tabla 13 se muestran los resultados de los productos cocinados para su posterior consumo en el restaurante (raciones del buffet y snacks cocinados).

Cabe remarcar la diferencia de márgenes obtenidos en ambas tablas. En la tabla 12, exceptuando los helados, los productos generan un alto margen. El beneficio final asciende a más de un 26%, aunque del desglose por artículos se desprende que algunos generan cerca de un 50% (refrescos, vinos o cafés). En cambio, en la tabla 13 los resultados obtenidos por productos de restaurante presentan unos márgenes mucho menores que se sitúan alrededor del 15%.

TABLA 12

RESULTADOS DE PRODUCTOS DE BAR

TABLA 13

RESULTADOS DE PRODUCTOS DE RESTAURACIÓN

Otra cuestión a considerar es si conviene o no mantener abierto un centro de restauración aún ocasionando pérdidas importantes en meses de baja ocupación. En opinión de la dirección, debe ofrecerse el servicio de restaurante y cafetería con precios atractivos para el cliente con la finalidad de asegurar la ocupación de las habitaciones del hotel (objetivo que consideran primordial) y motivar al cliente para que se quede el tiempo máximo posible, puesto que así previsiblemente realizará un consumo mayor.

Los resultados obtenidos por los productos y servicios que se venden en el área de recepción (tablas 14 y 15) son muy elevados, situándose en un promedio de un 69%. No obstante, contrasta el escaso margen obtenido al vender entradas de Port Aventura. Ello es debido a que el coste directo es elevado en relación con su precio de venta y a que las condiciones de adquisición de estas entradas son poco flexibles por lo que la empresa trabaja con un escaso margen de maniobra.

En cambio, otros productos o servicios generan un resultado que se sitúa entorno al 90% (alquiler de cunas, alquiler de plazas de párquing, alquiler de caja fuerte y el billar). Son productos propiedad de la empresa que no deben contratarse o negociarse con ninguna empresa externa por lo que el margen es limpio.

TABLA 14

RESULTADOS DE SERVICIOS DE RECEPCIÓN (2ª PARTE)

TABLA 15

RESULTADOS DE SERVICIOS DE RECEPCIÓN (3ª PARTE)

De todo el proceso desarrollado para la implantación del ABC cabe resaltar la reticencia mostrada por los trabajadores, aspecto que han puesto de manifiesto otros autores. Según las entrevistas mantenidas, éstos manifestaron inicialmente un rechazo motivado más por la inseguridad de saber cumplir con todas las cuestiones relacionadas con el ABC y por el volumen de trabajo que éstas suponían que por el temor a un posible despido o por el cambio de sistema en sí mismo.

No obstante, el ABC ha resultado ser comprensible para sus usuarios. La dirección y los responsables de las áreas del hotel han comprendido y valorado la información más fiable sobre el coste de las diferentes actividades y de los productos o servicios que se venden en la organización y acerca de los resultados generados. Asimismo puede decirse que los costes indirectos reciben un tratamiento más adecuado por cuanto se relacionan básicamente con las actividades ejecutadas en cada departamento y posteriormente con los servicios y productos.

Asimismo, estos responsables están en disposición de analizar dicha información para aprovecharla en el proceso de toma de decisiones. En este sentido la dirección se planteó realizar ciertas acciones que se comentan a continuación.

Se ha estudiado la posibilidad de ampliar el periodo de apertura al público. Ello requiere cubrir costes mediante unos ingresos generados por una ocupación mínima. Esto ha comportado acciones de búsqueda de nuevos clientes, nuevas negociaciones con los tour-operadores actuales y con otros TT.OO., el planteamiento de coaliciones con empresas dedicadas a otra actividad como el golf, por ejemplo, para que sus clientes puedan alojarse en el hotel ofreciendo un combinado de servicios, etc.

Se han realizado también estudios de viabilidad sobre la apertura de un hotel en otra zona de España. Actualmente está a punto de abrirse este nuevo establecimiento.

Otros temas de interés para la dirección, a pesar de no haberse emprendido hasta el momento acciones definitivas, son la determinación de la rentabilidad por clientes, la unificación de procesos mediante acciones de benchmarquing interno y de análisis de calidad, el análisis del valor de las actividades, el planteamiento de indicadores de gestión, el desarrollo de un plan estratégico para el negocio, etc.

Por todo ello, consideramos que la implantación ha cubierto en buena medida los objetivos propuestos inicialmente y que han sido expuestos anteriormente.

5. CONCLUSIONES

La literatura sobre la gestión turística y hotelera es escasa por lo que resulta de interés la realización de trabajos de estas características. Por este motivo, y teniendo en cuenta que el objetivo principal de este trabajo se ha centrado en comprobar la aplicabilidad del ABC en el entorno hotelero, consideramos apropiada la metodología del estudio de casos utilizada en este artículo.

Por ello, se ha realizado una descripción del proceso completo y detallado de implantación real del sistema ABC en todo el ámbito de una organización hotelera. Se han expuesto todas las actividades identificadas en el hotel, sometiéndolas a un proceso de racionalización, clasificación y análisis, se han determinado los costes de las distintas actividades y de los servicios y se han elaborado las tablas correspondientes a los márgenes y resultados generados. En trabajos anteriores sólo se habían realizado aplicaciones parciales en áreas piloto, o desarrollos teóricos, limitando la información práctica a un listado de actividades en la mayoría de los casos.

Consideramos que se ha conseguido el objetivo principal de este trabajo cual era la comprobación de las posibilidades de aplicación del sistema ABC en el entorno hotelero. Evidentemente, el estudio se ha centrado en un caso individual por lo que resulta difícil generalizarlo para el sector. No obstante, este caso abre las puertas a una investigación más amplia en la que pueden estudiarse más hoteles de distintos tamaños. Además, esta implantación práctica del ABC nos ha permitido constatar otras cuestiones que relacionamos a continuación.

El nivel de detalle de la información generada por el ABC que ha sido mucho mayor que la que se obtenía anteriormente mediante la aplicación otros sistemas de costes debido, principalmente, a la utilización de un número mayor de actividades y de cost drivers.

Aunque la temporalidad de la empresa hotelera podría haber perjudicado la continuidad y la regularidad del ABC, no ocurrió así. Se hizo coincidir el inicio de la temporada con la aplicación del ABC, habiendo planificado y diseñado el sistema en los meses de inactividad. No obstante, esta temporalidad tampoco facilitó la realización de estudios en áreas piloto porque hubieran consumido una parte importante de los meses de la temporada.

Se ha constatado un escepticismo y una cierta prudencia en relación con el éxito del ABC por parte del personal. De igual modo, los trabajadores han mostrado su resistencia al cambio de sistema más por la inseguridad de cumplir con las obligaciones que conlleva que por el temor a ser controlados o incluso despedidos.

La realización de determinadas etapas de la implantación del ABC ha presentado problemas y beneficios para el proceso. Por un lado, la identificación de las actividades ha sido compleja y delicada por las entrevistas realizadas, por la misma identificación de actividades, por su denominación, codificación y clasificación, etc. En cambio, la fase de elaboración de mapas y de un diccionario ha resultado muy útil puesto que ha facilitado la comprensión de las actividades del hotel con sus procesos, objetivos, tareas, características, etc. a todos los usuarios.

En el hotel estudiado también se confirma, como factor del éxito del sistema, la implicación de la dirección en el proyecto participando en la planificación de las diferentes etapas, tomando las decisiones necesarias, etc. Del mismo modo es imprescindible la formación de un equipo de coordinadores o profesionales capaces de dirigir el proyecto de implantación del sistema ABC en el que estén implicados al máximo distintos responsables de centros de actividades.

La dirección ha podido analizar la información generada y aprovecharla en el proceso de toma de decisiones relacionadas con nuevas inversiones, ampliación de la actividad, etc. En conjunto, cabe resaltar que el índice de satisfacción del hotel estudiado es muy elevado en relación con el ABC puesto que les ha permitido analizar aspectos difíciles de detectar sin esta implantación.

En nuestra opinión, algunos de los aspectos resaltados, tales como la temporalidad de la actividad, la resistencia del personal o el compromiso de la dirección constituyen líneas posibles de investigación que deberían estudiarse en un futuro.

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[1] Hemos adaptado de Scapens, R.W. (1990: 272 - 277) las etapas para la aplicación de dicha metodología. Nos referimos de forma resumida a la selección del caso, la preparación, la recogida de datos, la valoración de datos o hechos, la identificación y explicación de esquemas, el desarrollo de teoría y la redacción del informe.

[2] Según los objetivos perseguidos en estos casos de estudio pueden clasificarse como sigue: casos descriptivos, ilustrativos, experimentales, exploratorios, y explicativos. Puede consultarse un desarrollo teórico de cada uno de estos tipos de casos de estudio en Scapens (1990: 265).

*Departamento*	*CÓD.*	Actividad	*Clasificación en primarias y secundarias*	*Clasificación por nivel*	*Objeto de coste relacionado*	*Activity driver*	*Medida de la actividad*
Habitaciones	HPA1	Limpiar habitaciones	Primaria	Unidad	Habitaciones	u.m. ventas habitaciones	Nº habitaciones limpiadas
	HPA2	Limpiar zonas comunes	Secundaria	---	Actividades	m2 y horas	Nº limpiezas realizadas
	HPA3	Controlar lavandería exterior	Primaria	Unidad	Habitaciones	Kg ropa controlados	Kg de ropa controlados
	HPA4	Gestionar almacén habitaciones	Secundaria	---	Actividades	u.m. consumo materiales	Nº artículos gestionados
	HPA15	Realizar lavandería interior	Secundaria	---	Actividades	Kg limpiados de ropa	Kg ropa lavados
	HPA20	Limpiar restaurante	Primaria	Línea producto	Snacks, bebidas y buffet	u.m. ventas prod. restauración	Nº limpiezas realizadas

Restauración	HFA1	Preparar y vender alimentos bar	Primaria	Unidad	Snacks	Nº alimentos servidos	Nº alimentos servidos
	HFA2	Preparar buffet cocina	Primaria	Lote	Buffet	Nº raciones elaboradas	Nº raciones elaboradas
	HFA3	Preparar y vender bebidas bar	Primaria	Unidad	Bebidas	Nº bebidas servidas	Nº bebidas servidas
	HFA4	Limpiar sala	Secundaria	---	Actividades	u.m. ventas de buffet	Nº limpiezas realizadas
	HFA5	Limpiar cocina	Secundaria	---	Actividades	u.m. ventas buffet y alimentos	Nº limpiezas realizadas
	HFA6	Limpiar bar	Secundaria	---	Actividades	u.m. ventas bar	Nº limpiezas realizadas
	HFA7	Cierre mensual	Primaria	Empresa	Todos productos	u.m. ventas prod. restauración	Nº cierres realizados
	HFA8	Gestionar compras	Secundaria	---	Actividades	Nº albaranes	Nº albaranes procesados
	HFA9	Controlar almacén f&b	Secundaria	---	Actividades	u.m. consumo materiales	Nº albaranes procesados
	HFA13	Gestionar personal	Secundaria	---	Actividades	Personal asignado a depto.	Nº personas atendidas
	HFA14	Coordinar animación	Secundaria	---	Actividades	u.m. ventas bebidas bar	Nº actuaciones realizadas
	HFA15	Atender clientes	Secundaria	---	Actividades	Nº clientes atendidos	Nº clientes atendidos
	HFA16	Planificar menús	Secundaria	---	Actividades	Nº menús	Nº menús planificados
	HFA17	Controlar caja bar	Primaria	Línea producto	Snacks y bebidas	Nº arqueos realizados	Nº arqueos realizados
	HFA18	Control de Gestión Bar	Primaria	Empresa	Snacks y bebidas	u.m. ventas prod. Restauración	Unidades monetarias venta
	HFA19	Control de Gestión Cocina	Primaria	Empresa	Snacks y bebidas	u.m. ventas prod. Restauración	Unidades monetarias venta
	HFA20	Vender buffet	Primaria	Unidad	Buffets	Nº raciones vendidas	Nº tiquets buffet vendidos

Recepción	HRA1	Realizar Receptiva Clientes	Primaria	Unidad	Habitaciones	Nº clientes atendidos	Nº clientes atendidos
	HRA2	Atención clientes, proveedores y personal	Secundaria	---	Actividades	u.m. ventas	Nº clientes atendidos
	HRA10	Filtrar Incidencias	Primaria	Línea producto	Habitaciones	Nº incidencias filtradas	Nº incidencias filtradas
	HRA11	Controlar Caja Recepción	Primaria	Línea producto	Servicios recepción y buffet	u.m. venta productos	Nº arqueos realizados
	HRA20	Controlar Vigilantes Seguridad	Primaria	Empresa	Productos hotel	A través departamentos	Nº incidencias detectadas
	HRA22	Compra Venta-Divisas	Primaria	Unidad	Venta divisas	Nº transacciones realizadas	Importe vendido divisas
	HRA30	Venta de Entradas - Excursiones	Primaria	Unidad	Entradas	Nº transacciones realizadas	Nº entradas vendidas
	HRA31	Alquilar Safe o Caja Fuerte	Primaria	Unidad	Alquiler caja fuerte	Nº cajas alquiladas	Nº cajas alquiladas
	HRA32	Alquilar Cunas	Primaria	Unidad	Alquiler cuna	Nº cunas alquiladas	Nº cunas alquiladas
	HRA33	Cobrar Billares	Primaria	Lote	Billares	Nº recaudaciones de billares	Nº recaudaciones de billares
	HRA34	Alquilar Parking	Primaria	Unidad	Alquiler parking	Nº plazas alquiladas	Nº plazas alquiladas
	HRA35	Recaudar Telf. Público y de Habitac.	Primaria	Lote	Teléfono	Nº recaudaciones de tfno	Nº recaudaciones de tfno
	HRA36	Otras ventas	Primaria	Unidad	Otros productos	U.m. ventas	U.m. ventas
	HRA38	Alquilar Lavandería Clientes	Primaria	Unidad	Venta lavados	Nº transacciones realizadas	Nº lavados vendidos

	HRA39	Ventas Buffet	Primaria	Unidad	Buffet	Nº tiquets buffet vendidos	Nº tiquets buffet vendidos
Reservas y facturación
	HOA1	Reservas agencias	Primaria	Unidad	Habitaciones	Nº habitac. ocupadas agencia	Nº reservas realizadas
	HOA2	Reservas directos	Primaria	Unidad	Habitaciones	Nº habitac. ocupadas directos	Nº reservas realizadas
	HOA3	Reservas de garantías	Primaria	Unidad	Habitaciones	Nº habitac. ocupadas TTOO	Nº reservas realizadas
	HOA4	Atender demandas directos por correspondencia	Primaria	Línea producto	Habitaciones	Nº habitac. ocupadas directos	Nº solicitudes recibidas
	HOA5	Control general de reservas	Primaria	Lote	Habitaciones	Nº habitaciones ocupadas	Nº controles efectuados
	HOA6	Facturación y cobro agencias "no garantía"	Primaria	Lote	Habitaciones	Nº habitac. ocupadas agencia	Nº facturas agencias
	HOA8	Facturación y cobro pensiones a TTOO	Primaria	Lote	Buffet	Nº habitac. ocupadas TTOO	Nº facturas pensiones
	HOA10	Facturación y cobro de cunas	Primaria	Lote	Buffet	Nº cunas alquiladas y nº buffets guías	Nº facturas cunas

Admon y finanzas	HAA1	Cierre Mensual	Primaria	Empresa	Habitaciones y servicios recepción	Nº cierres realizados	Nº cierres realizados
	HAA2	Cierre Diario	Primaria	Empresa	Habitaciones y servicios recepción	Nº cierres realizados	Nº cierres realizados
	HAA3	Cierre Anual	Primaria	Empresa	Habitaciones y servicios recepción	Nº cierres realizados	Nº cierres realizados
	HAA4	Control de Gestión	Secundaria	---	Actividades	u.m. ventas	Nº horas dedicadas
	HAA5	Cash Management	Secundaria	---	Actividades	u.m. ventas	Nº horas dedicadas
	HAA6	Gestión Contable	Primaria	Empresa	Productos hotel	Nº horas dedicadas	Nº horas dedicadas
	HAA7	Analizar Nuevas Inversiones	Primaria	Empresa	Productos hotel	Nº inversiones analizadas	Nº inversiones analizadas
	HAA8	Control Interno	Primaria	Empresa	Productos hotel	Nº horas dedicadas	Nº horas dedicadas
	HAA9	Mantenimiento Informática	Primaria	Empresa	Productos hotel	Nº controles efectuados	Nº controles efectuados
	HAA10	Cierre Mensual F&B	Primaria	Empresa	Snacks, bebidas y buffets	Nº cierres realizados	Nº cierres realizados
	HAA13	Cierre Diario F&B	Primaria	Empresa	Snacks, bebidas y buffets	Nº cierres realizados	Nº cierres realizados
	HAA16	Cierre Anual F&B	Primaria	Empresa	Snacks, bebidas y buffets	Nº cierres realizados	Nº cierres realizados

Serenos y vigilancia	HZA1	Sacar basuras	Secundaria	---	Actividades	Nº habitaciones	Nº de días
	HZA2	Limpiar piscina	Secundaria	---	Actividades	u.m. ventas	Nº limpiezas realizadas
	HZA3	Limpiar terraza	Secundaria	---	Actividades	u.m. ventas	Nº limpiezas realizadas
	HZA4	Vigilancia general	Primaria	Empresa	Actividades	M2 vigilados	M2 vigilados

CENTRO DE ACTIVIDAD	OBJETO DE COSTE
HABITACIONES	HABITACIONES
RESTAURACIÓN	BUFFET	BUFFET DESAYUNO
		BUFFET CENA
		BUFFET MEDIA PENSIÓN
		BUFFET PENSIÓN COMPLETA
		PICNIC
	ALIMENTOS RESTAURANTE
	ALIMENTOS BAR O SNACKS
	CAFÉS
	HELADOS
	BEBIDAS	REFRESCOS
		CERVEZAS
		COMBINADOS
		ESPIRITUOSOS
		VINOS
RECEPCIÓN	ALQUILER DE PARKING
	ALQUILER DE CUNAS
	VENTA DE ENTRADAS
	VENTA DE BUFFETS
	ALQUILER CAJA FUERTE
	CAMBIO DIVISAS
	BILLARES
	TELÉFONO PÚBLICO
	LAVANDERÍA CLIENTES