DOCUMENTO Nº 13

"CONTABILIDAD DE GESTIÓN MEDIOAMBIENTAL"

ÍNDICE

1.   INTRODUCCION

2.   LAS EXIGENCIAS MEDIOAMBIENTALES DEL ENTORNO

      2.1.  El accionariado

      2.2.  Otros agentes económicos

              2.2.1.  La Banca

              2.2.2.  Las compañías de seguros

              2.2.3.  Los Proveedores

              2.2.4.  Las Administraciones Públicas

              2.2.5.  Las Organizaciones No Gubernamentales     

      2.3.  Aspectos legales.

      2.4.  Aspectos de competitividad  

              2.4.1.  La clientela

              2.4.2.  Los competidores

              2.4.3.  La reducción de costes

              2.4.4.  Los ingresos adicionales  

      2.5.  La ubicación geográfica

      2.6.  La innovación

      2.7.  Otras factores

3.   PAPEL DE LA CONTABILIDAD DE GESTION EN EL CONTEXTO MEDIOAMBIENTAL  

      3.1.  Impacto medioambiental en la contabilidad de gestión

      3.2.  Objetivos y encuadramiento de la contabilidad de gestión medioambiental  

4.  CONCEPTO Y CLASIFICACION DE LOS   COSTES MEDIOAMBIENTALES  

      4.1.  El coste medioambiental

      4.2.  Distinción entre gasto y coste medioambiental. 

      4.3.  Comportamiento del coste medioambiental

      4.4.  Clasificación de los costes medioambientales  

              4.4.1. Costes medioambientales recurrentes y no recurrentes.

              4.4.2. Costes ecológicos y costes medioambientales inducidos: Matriz de costes medioambientales.

              4.4.3. Clasificación por tipos de impacto: La Hoja analítica de impacto medioambiental.  

5.   TRATAMIENTO DE LOS COSTES MEDIOAMBIENTALES

      5.1.  La asignación de costes medioambientales

      5.2.  El proceso de imputación de los costes a los outputs.

      5.3.  Los costes y márgenes medioambientales  

6.   INFORMES MEDIOAMBIENTALES PARA LA GESTION  

 6.1.      Aspectos generales.

 6.2.      Incidencia medioambiental en las cuentas anuales.

 6.3.      Cuadro de Mando.

 6.4.   Otros informes.

Anexo 1:  LAS CONTINGENCIAS MEDIOAMBIENTALES.  

Anexo 2:  INDICADORES MEDIOAMBIENTALES DE LA OCDE Y DE LA UNION EUROPEA.

RESUMEN

    Este Documento pretende orientar sobre la formulación de un sistema interno de información contable que permita a las empresas u otro tipo de entidades conocer de una forma clara, tanto su situación, como sus realizaciones desde el punto de vista medioambiental, considerando que dicha información puede otorgar un valor estratégico al sistema informativo general de la empresa.

    En la actualidad, a todas las empresas manufactureras y de servicios, grandes o pequeñas se les plantea la necesidad de gestionar la repercusión medioambiental de sus actividades. Existen múltiples razones que avalan la necesidad de esta gestión y la responsabilidad de las empresas en la protección del medio ambiente, por lo que deben desempeñar en esta materia un papel activo, que implique un compromiso de mejora continua y razonable de su actuación ambiental.

    La contabilidad de gestión está sufriendo una continua transformación para poder satisfacer estas nuevas exigencias del entorno empresarial, que exige a la organización una actuación respetuosa con el medio ambiente, ya que, en caso contrario, la empresa puede perder competitividad, e incluso en algunos casos, llegar a desaparecer por falta de una adecuada gestión medioambiental.

    El necesario objetivo de la conservación del medioambiente obliga a la contabilidad de gestión de la empresa, ya de partida, a asumir unos objetivos mínimos de control en torno a los siguientes aspectos:

    a) Aprovisionamientos: recursos mínimos y uso extensivo de materiales reciclados o renovables.

    b) Procesos productivos e inversiones en inmovilizado: mínimo consumo de agua y energía, mínima emisión atmosférica, mínima cantidad de residuos y vertidos.

    c) Características del output: mínimos envases y embalajes, reciclaje y reutilización de los mismos.

    En los últimos tiempos, las organizaciones empresariales y consecuentemente la Contabilidad de Gestión, se han visto influenciadas por la incidencia de nuevas variables en el entorno económico: nuevas tecnologías, consideraciones del activo humano en la racionalización del coste, gestión de costes por actividades, etc., que vienen a completar y perfeccionar la doctrina existente. Junto con las variables expuestas anteriormente, que han dado origen a importantes cambios en la doctrina tradicional, y a un mayor desarrollo de la Contabilidad de Gestión, se encuentra hoy día "el respeto al medio ambiente", cuya incidencia económica, socio-jurídica y cultural está fuera de toda duda, y cuyo impacto debe necesariamente ser recogido en la Contabilidad de Gestión.

    En base a lo anterior, la Contabilidad de gestión medioambiental deberá recoger el impacto de los costes medioambientales en la valoración de los outputs empresariales, así como en la consecución de sus márgenes y resultados definitivos, y deberá, por tanto:

    a) Proporcionar una información básica para la planificación y control de la actividad contaminante de la empresa a través de los pasos siguientes:

        1) Conocer los costes y rendimientos de los objetos de coste desde un punto de vista medioambiental.

        2) Calcular los costes de las actividades y de los outputs internalizando las cargas medioambienta­les.

        3) Establecer los márgenes y resultados por outputs, segmentos, etc. después de haber tenido en cuenta los costes mediambientales.

   b) Valorar de una manera integral los productos y servicios empresariales, así como los trabajos realizados por la empresa para el inmovilizado, dado que si no se internalizan los costes medioam­bienta­les, se está produciendo un ahorro de carácter ficticio para la empresa, que puede conducir a una subvaloración de los inventarios y por lo tanto, a un falseamiento en el tratamiento contable de los mismos.    

    El coste medioambiental representa la medida y valoración del consumo o sacrificio realizado o previsto por la aplicación racional de los factores medioambientales productivos de cara a la obtención de un producto, trabajo o servicio.  

    De lo anterior, pues, se deriva en relación con los costes medioambientales:  

    a)  La necesidad de establecer unos criterios de medida y valoración, que serán específicos en cada caso.

    b)  Que se haya realizado un sacrificio económico vinculado directamente con los recursos naturales o con las actividades económicas de prevención de la contaminación, descontaminación y/o restaura­ción del entorno natural.

    c)  Que dicho sacrificio sirva para algo, es decir, que genere un valor añadido y/o evite despilfarros, o mayores consumos. 

    Como se puede observar, el impacto medioambiental en la Contabilidad de Gestión implicará el reflejo de los costes medioambientales, en todas y cada una de las operaciones empresariales, siendo de gran trascendencia en la adopción de decisiones, tanto estratégicas como tácticas y operativas.

    Además de los aspectos anteriores, este Documento sobre Contabilidad de gestión medioam­biental recoge igualmente otras muy diversas cuestiones, como, por ejemplo, diferentes clasificaciones de los costes medioambien­ta­les. 

    Así, una primera clasificación es la que los diferencia entre: a) costes medioambien­tales recurrentes y b) costes no recurrentes. Dentro de los costes medioambientales recurrentes se pueden distinguir los siguientes tipos de costes: 

          A) Costes derivados de la obtención de información medioambiental.

          B)  Costes derivados de un plan de gestión medioambiental.

          C)  Costes derivados de la adecuación tecnológica medioambiental.

          D)  Costes derivados de la gestión de residuos, emisiones y vertidos.

          E)  Costes derivados de la gestión del producto.

          F)  Costes derivados de los existencias administrativas.

          G)  Costes derivados de la auditoría medioambiental.  

    Por otra parte, dentro de los costes medioambientales no recurrentes en el Documento se describen pormenorizadamente distintas clases de costes, como las siguientes:

          A)    Costes derivados de los sistemas de información y prevención medioambiental.

          B)    Costes derivados de las inversiones en instalaciones.

          C)    Costes plurianuales de conservación y mantenimiento: inspección, limpieza, 

                    lubricación, comprobación y reemplazo de piezas en las instalaciones.

          D)    Costes derivados de la interrupción en el proceso.

          E)    Costes derivados de accidentes.

          F)     Costes derivados de las nuevas exigencias del entorno.

          G)    Costes derivados de la mejora de la imagen medioambiental de la empresa.

          H)    Costes de los sistemas de control y medición.

          I)     Costes no desembolsables.

          J)     Costes jurídicos: abogados, tasas, penalizaciones.

          K)    Otros costes de carácter específico.

     Otra clasificación de los costes medioambientales es la que los divide en: a) costes ecológicos y b) costes medioambientales inducidos. Se entiende por costes ecológicos aquellos referidos a la prevención medioambiental, mientras que los costes medioambientales inducidos son aquellos referidos a la reducción de los efectos nocivos y a la reparación de los daños medioambientales causados. Esta clasificación, combinada con otra clasificación que podría considerarse basada en las condiciones determinantes de los mismos (costes corrientes, de amortizaciones, de indemnizaciones, depreciación de activos, de contingencias, y costes sociales), permite configurar un cuadro o Matriz de costes medioam­bientales, como la que se configura dentro del presente Documento.

    Otra forma de contemplar o clasificar los costes medioambientales se basa en los tipos de impacto. A este respecto se puede diseñar una Hoja analítica de impacto medioambiental, como la que se recoge en el Documento, dentro de la que se muestran por separado aquellos impactos ecológicos relativos a los recursos empleados, así como, por otra parte, a los daños originados, sean éstos de carácter estricta­mente medioambiental o de carácter social.

    En el Documento se recogen igualmente aspectos relativos a la operatoria contable de los costes medioambien­tales, esto es, a la asignación de dichos costes, estableciéndose una serie de cuestiones a considerar y operaciones a realizar a este respecto, así como una serie de indicadores en relación con este análisis. También se recogen unos estados que ponen de manifiesto la composición del Margen medioambiental, distinguiéndose, por una parte, los ingresos o componentes positivos de este margen, y por otra, los costes, cuya integración (con distinto signo) determina el surgimiento del denominado Margen de Contribución medioambiental.

    Además, en el Documento se recoge igualmente el denominado Estado de resultado medioam­biental, dentro del cual se configuran una serie de ingresos relevantes, así como de costes relevantes, que determinan el así denominado Resultado medioambiental.

    En el último epígrafe del Documento (ello aparte de los dos Anexos que adicionalmente se recogen en el mismo), se contempla una serie muy variada de informes medioambientales para la gestión. Aparte de un primer análisis de las incidencias medioambientales en las cuentas anuales, o lo que es lo mismo, de los componentes o atributos medioambientales que recogen las partidas que integran dichas cuentas, se recoge en el Documento un Cuadro de mando medioambiental, formado, en primer término, por una serie de ratios medioambientales que puedan facilitar el conocimien­to, la gestión y el control de los aspectos medioam­bientales de la empresa; posteriormente se configuran una serie de Cuadros e Informes medioambienta­les como son los que se relacionan a continuación:  

    1.- Cuadro presupuestario medioambiental: En él se recogen todas aquellos elementos relativos a inversiones en gestión medioambiental, los acreedores de origen medioambiental, los costes de gestión medioambiental, etc, tanto en su dimensión previsional, esto es, las cifras previstas o presupuesta­das, como las cifras reales, así como unas columnas para las medias sectoriales, a efectos de su posible comparación, y para los datos relativos al período precedente.

    2.- Partidas de balance medioambientales: Se recogen en este informe todas aquellas partidas del balance de situación, tanto del Activo como del Pasivo, que tienen componentes medioambientales, así como aquellas que son específicamente de gestión medioambiental compararándose cronológi­camente a lo largo de distintos períodos.

    3.-  Partidas de pérdidas y ganancias medioambientales: Es un cuadro similar al anterior, pero relativo a todos aquellos ingresos y gastos de la empresa, que, por tanto, se configuran, a efectos de su presentación, en clave medioambiental.

    4.-  Indicadores monetarios: Constituye un Cuadro con una serie de indicadores o ratios relativos a costes medioambientales e ingresos medioambientales, a rentabilidad medioambiental, etc. todo ello relativo al año precedente, así como al año en curso, y con las cifras correspondientes a las previsio­nes, a las realidades y a la media del correspondiente sector.

    5.- Indicadores no monetarios: Este informe está diseñado con una serie de elementos de carácter medioambiental, tales como el consumo del agua, la contaminación del suelo, la contaminación atmosférica, etc, divididos en columnas en base a la función económica a la que corres­ponden: bien si son anteriores al proceso productivo, o corresponden al propio proceso de producción, o bien son relativos a las actuaciones de empaquetado o distribución, o de utilización, de elimina­ción, etc.

    6.- Distancia a la norma legal: En este informe se establecen una serie de indicadores, tanto monetarios como no monetarios, con las correspondientes cifras referidas a la propia empresa, así como al máximo legal que, en su caso, pueda haber al respecto, y tanto en cifras absolutas como en coeficien­tes. También se recogen las cifras relativas al mínimo legal que pudiera contemplar la correspondiente legislación, y ello también en cifras absolutas y en porcentajes.

    7.-  Evolución temporal magnitudes: En relación a las magnitudes recogidas en el anterior cuadro, en el presente estado se recoge la evolución cronolígica y sucesiva de dichas magnitudes, así como posibles columnas para la media de determinados períodos, etc, ello con una finalidad comparativa intertemporal.

    8.-  Comparaciones internas a nivel de grupo: Se trata de mostrar para cada uno de los indicadores, tanto monetarios como no monetarios, y dentro de un grupo de sociedades, las cifras relativas -en el contexto medioambiental- al grupo en su conjunto, a una filial, o a las distintas filiales, así como a las posibles fábricas que pueda haber dentro de una misma empresa, etc.

     9.-  Relativización de costes medioambientales: Este Cuadro recoge una serie de costes medioambien­tales, diferenciados en costes ecológicos y costes medioambientales inducidos, pero relativizando o relacionando dichos costes medioambienta­les -mediante los correspondientes ratios- con una serie de magnitudes fundamentales en la empresa como pueden ser: el volumen de ventas, los gasos total, el número de trabajadores, etc.

   10.- Benckmarking de indicadores: En este último Cuadro se contemplan los distintos indicadores medioambientales, monetarios y no monetarios, comparán­dose las cifras de la propia empresa con la mejor empresa del sector, o bien con las mejores empresas, o bien con la media del sector, etc. recogiéndose una serie de columnas para las distintas desviaciones, tanto en cifras absolutas como en porcentajes.

     Todos estos Cuadros se recogen en el Documento como sugerencias abiertas, flexibles, y simplemente orientativas para las empresas, entendiéndose que éstas podrán modificar en la forma que estimen oportuno dichos formatos. Se trata, en definitiva, de proporcionar ideas o pautas de actuación a las organizaciones para que puedan configurar un eficiente sistema de contabilidad de gestión medioambiental.

     En resumen, este Documento nº 13 sobre Contabilidad de gestión medioambiental pretende proporcio­nar a las empresas un conjunto de conceptos, de operatorias y de recomendaciones que les permitan abordar con éxito esa faceta tan necesaria para un adecuado nivel de competitividad -tanto en el entorno actual como en el futuro- cual es la correspondiente a su dimensión medioambiental.