LA
CONTABILIDAD DE
GESTION COMO
INSTRUMENTO DE
DIRECCION
Joan
Amat Salas
(Diario
Cinco Días: 1 de Junio de 1995)
1. Utilidad de la contabilidad de gestión en el proceso de
control
En la medida en que las
organizaciones alcanzan una mayor dimensión se hace conveniente realizar una
progresiva descentralización de las decisiones para permitir que las tareas
operativas sean efectuadas por quienes están más en contacto con ellas.
En este caso, al promoverse una mayor autonomía y discrecionalidad es
necesario asegurar que su actuación sea coherente con los objetivos de la
empresa. Igualmente, dado que la
descentralización implica que la dirección tenga una menor información
directa sobre el funcionamiento de cada unidad es necesario que existan
mecanismos que permitan compensar la pérdida de información y control que se
produce.
La Contabilidad de Gestión, uno de los sistemas de control formalizado
por excelencia, puede ser utilizado para facilitar el proceso de control a través
de la elaboración y confección del presupuesto (proceso de planificación) y
del cálculo y análisis de las desviaciones (proceso de evaluación).
Para ello es necesario conocer cuál es el resultado de cada una de los
centros que componen la empresa. Mediante
la formulación de los objetivos y la elaboración de los presupuestos se señala
cuál es el comportamiento hacia el que deben orientarse los miembros de la
organización y se motiva para su logro (control a priori).
Por otro lado, mediante el análisis de desviaciones se evalúa si este
comportamiento ha sido congruente con los objetivos establecidos (control a
posteriori).
Sin embargo, la eficacia de la Contabilidad de gestión como instrumento
de control requiere que se tenga en cuenta el contexto en el que aquella opera.
En particular, tal como se desarrolla en el documento nº 2 de la Comisión
de Contabilidad de Gestión de AECA, la contabilidad de gestión debe diseñarse
de forma coherente con las personas que componen la empresa, con la cultura de
la organización y con su entorno y, especialmente, debe estar vinculada a la
estrategia y a la estructura organizativa de la empresa.
2. Diseño de una contabilidad de gestión orientada al control
La contabilidad de gestión de una empresa debe ser diseñada de acuerdo
con las características de una empresa y, especialmente, en función de la
estructura de control que se necesite.
La estructura de control implica la determinación para cada centro de
responsabilidad de dos aspectos que son fundamentales para la realización del
control. En primer lugar, el nivel
de responsabilidad que tiene cada centro y, en segundo lugar, los indicadores de
control que pueden permitir la medida de su actuación.
La estructura de control se diseña en función de la estrategia
empresarial y, particularmente, de la estructura organizativa.
La definición y clarificación de la estructura organizativa es básica
para poder diseñar la estructura de control y, a partir de ella, la
contabilidad de gestión. Según cuál
sea la estructura organizativa de una empresa,, ya sea centralizada o
descentralizada, las características de la Contabilidad de Gestión deben ser
necesariamente diferentes para adaptarse a aquella.
El control puede realizarse en base a alguno (o a la combinación entre
ellos) de los siguientes aspectos:
* resultados (control por
resultados),
* formalización del
comportamiento (control burocrático), y
* mecanismos culturales que
promueven la identificación con los objetivos de la organización (control
cultural).
En cada uno de ellos la Contabilidad de Gestión asume un papel
diferente.
Una vez hecho el análisis de la estructura organizativa y de los
objetivos que se derivan de la formulación de la estrategia empresarial es
necesario profundizar sobre el diseño de la estructura de control.
La estructura de control para cada uno de los diferentes centros de
responsabilidad permite controlar de forma tanto global como específica la
contribución y el comportamiento de cada uno de ellos respecto a sus objetivos
específicos y al resultado global de la empresa. Se entiende por centro de responsabilidad una unidad
organizativa que está dirigida por un responsable en quien se han delegado unas
determinadas funciones y en quien se ha descentralizado un determinado nivel de
decisión para lograr los objetivos que se le han formulado.
En todos los casos deben existir indicadores no financieros, ya sean
cuantitativos (monetarios o no) o cualitativos, que complementen a los
financieros y permitan completar el diseño de la estructura de control. Para es preciso definir las unidades de medida que serán
utilizadas para determinar tanto sus objetivos iniciales como evaluar a
posteriori su actuación.
Esto se realiza en función de la identificación de las variables clave
de la empresa en su conjunto y de cada centro en particular.
Se entiende por variables clave aquellas áreas o actividades que de
realizarse bien garantizan el éxito de una unidad.
Una vez identificadas las variable clave se seleccionarán, a nivel
global y de cada centro de responsabilidad, aquellos indicadores financieros y
no financieros que permiten su seguimiento a través del cuadro de mando.
Desde la perspectiva del control de la actuación de cada centro es
importante considerar que aquel debe realizarse en función de su grado de
responsabilidad en las variables de decisión que afectan al resultado y que,
por tanto, están bajo su influencia. Cuando
el control de la actuación se realiza en función del resultado medido en términos
monetarios, se distinguen los siguientes tipos de centros según la naturaleza
de sus variables controlables: de costes (ya sean de costes operativos o de
gastos discrecionales), de beneficios y de inversión. Según cuál sea el nivel de responsabilidad de un
determinado centro la Contabilidad de Gestión deberá tener unas características
u otras.
3. El proceso de control a través de los presupuestos
Es a partir del diseño de la estructura de control cuando se puede
iniciar el proceso de control. Dentro
de éste la Contabilidad de Gestión da gran importancia a la elaboración del
presupuesto, proceso complejo en cuanto que implica la participación e
integración de los diferentes niveles y centros de responsabilidad. A partir de él y de forma periódica, generalmente cada mes,
la evaluación de la actuación de cada uno de los distintos centros de una
empresa viene simplificada por el cálculo de las desviaciones entre el
presupuesto y los resultados conseguidos.
La realización del proceso presupuestario permite:
A) Formular explícitamente
objetivos específicos y cuantificados en términos económico-financieros para
cada centro de responsabilidad lo cual, a su vez, permite:
* profundizar en el conocimiento de
los objetivos individuales y organizativos que se espera alcanzar,
* anticipar resultados antes de que
se produzcan,
* clarificar el comportamiento y el
resultado esperado y guiar, por consiguiente, el proceso de decisión, y
* motivar hacia el logro de los
objetivos e integrar y coordinar a las diferentes personas y centros,
B) Evaluar explícitamente el
grado en el que la actuación de cada centro o responsable ha permitido el logro
de los objetivos lo cual, a su vez, facilita:
* hacer explícitos los criterios de
evaluación,
* realizar el control por excepción,
* contribuir al conocimiento de la
capacidad de la empresa y de sus componentes para alcanzar los objetivos,
*
ayudar a la determinación de las causas que han dificultado el logro de
los objetivos, y
* la adopción de acciones correctivas.