Utilidad de la normalización del coste del producto en la empresa

La contabilidad en la empresa ha constituido secularmente su sistema de información más específico. La evolución en las formas de organización de la actividad económica propia de las sociedades desarrolladas ha supuesto un significativo aumento de la demanda de informes sobre la actividad económica realizada por las empresas. Ante la repercusión social que tienen las decisiones tomadas por las empresas, ha sido necesario regular el derecho a la información de los agentes económicos y sociales, con el fin de establecer las características de los informes.

El Plan General de Contabilidad resume esta situación al indicar: "Las cuentas anuales constituyen la información que necesariamente debe ser accesible a una pluralidad de agentes económicos y sociales interesados en la situación presente y futura de determinadas sociedades, entre los cuales se encuentran: Accionistas, acreedores, trabajadores, Administración Pública, e incluso, competidores".

La contabilidad, una vez ajustada al Plan General de Contabilidad (PGC), aumenta sustancialmente su nivel de formalización como sistema de información y con ello la objetividad de sus informes, ya que todos los informes se elaborarán según las mismas pautas sobre su contenido, estructura y denominación, y se seguirán los mismos criterios para la selección, clasificación, y valoración de las operaciones registradas, así como para transformar dichos registros en los informes.

El PGC clasifica estas pautas y criterios reguladores del sistema contable en: Cuadro de Cuentas, Definiciones y Relaciones Contables, Cuentas Anuales, Principios Contables y, Normas de Valoración.

Si, como sucede al aplicar el PGC, la mayor objetividad de los informes se refuerza, aumentando su relevancia para los destinatarios (agentes económicos y sociales interesados), mediante la adecuación de la información a los intereses de los usuarios, y siempre que la fiabilidad, en su caso, pueda y deba ser reforzada por el procedimiento obligatorio de la censura de cuentas, se puede considerar que el derecho a la información sobre la actividad económica de las empresas se encontrará adecuadamente regulado.

Las encuestas confirman esta adecuación y consiguiente satisfacción con la capacidad de los sistemas contables utilizados por las empresas para cumplir sus obligaciones contables. Una encuesta,realizada a los directores de las empresas industriales de Aragón, confirma esta opinión, tal como muestran las respuestas a las siguientes preguntas:

Pregunta 1: ¿Qué importancia asignaría a una contabilidad cuyos informes faciliten los siguientes objetivos?

Pregunta 2: ¿En qué medida se alcanzan, en su opinión, con el sistema contable implantado en su empresa, los siguiente objetivos?

Objetivos del sistema	Valoración (S)		Valoración (R)		Gº de satisfacción
Cumplir obligaciones mercantiles	1,99	6º	2,26	2º	113,29%	1º
Cumplir obligaciones fiscales	2,37	3º	2,42	1º	102,29%	2º
Elaborar presupuestos	2,16	5º	1,97	4º	90,99%	3º
Gestión financiera	2,54	1º	2,06	3º	81,11%	4º
Gestión comercial	2,33	4º	1,88	5º	80,85%	5º
Gestión de la producción	2,40	2º	1,81	6º	75,76%	6º

Se constata que el grado de satisfacción disminuye al moverse desde los objetivos de la contabilidad financiera hacia los objetivos de la contabilidad de gestión, y de los contenidos registrales de la contabilidad externa hacia los correspondientes a la contabilidad interna.

Incidencia del Plan General de Contabilidad en la implantación del sistema de costes.

En su parte introductoria el PGC se pronuncia de forma expresa sobre su posición con respecto al diseño y formulación de sistemas de costes para la empresa, ya que reconoce que existen distintas formas para integrar en el mismo cuadro de cuentas, aquellas que la empresa necesite para su propia gestión..."No obstante, pueden utilizarse los grupos ocho y cero en los casos en que estimen conveniente, a efectos de su propia gestión o para reflejar...", aunque precisa que no incluye un modelo que corresponda a este ámbito contable: "El grupo nueve, que en el Plan de 1973 se reservaba para la contabilidad interna o analítica queda también sin desarrollar; de modo que podrá ser utilizado libremente por la empresa del modo que sea más conveniente para su gestión."

La formalización del proceso económico que incorpora el sistema contable, para que sea posible ligar en cada producto vendido o servicio prestado, el ingreso generado, con el coste de los factores sacrificados para su obtención ha de realizarse al diseñar e implantar el plan de cuentas específico en cada empresa, que identificaremos como su sistema de costes, De este modo se puede completar el plan de cuentas ajustado por cada empresa al PGC. Por eso, la implantación del sistema de costes debe ser una decisión adoptada libremente por el empresario, ,siempre que la utilidad que le aporte (valor de la información) supere al coste de obtenerla, comunicarla e interpretarla (coste de la información).

Para realizar estos procesos la contabilidad de costes, como conjunto sistemático de conocimientos, ha desarrollado los conceptos y la metodología básicos para fundamentar desde la racionalidad, los análisis fundamentales que ayudan a la gerencia a establecer su sistema de costes, tal como de forma abreviada muestra el Documento nº 3 de la Comisión de Principios de Contabilidad de Gestión de AECA.

Este Documento establece el puente que comunica el conjunto de fundamentos teóricos, técnicas aplicadas y prácticas descritas en los manuales de contabilidad costes, con los objetivos de la empresa para: 1º) Diseñar e implantar un sistema de información para la gestión; y 2º) Informar con objetividad sobre sus criterios de formación del coste, en las cuentas anuales.

Para lograrlo, se sigue la técnica de presentar un "plan de cuentas" que contiene sólo el cuadro de cuentas; el grafo representativo de las principales relaciones contables (Apéndice 2) y la descripción de los informes (Apéndice 3). La empresa, al diseñar sus informes sobre las operaciones internas, podrá utilizar, no solo las indicaciones sobre su contenido, estructura y denominación, sino las recomendaciones para la selección, clasificación, y valoración de las operaciones registradas, y también las sugerencias para convertir estos registros en informaciones.

En el citado Documento nº 3 se agrupan estas directrices en los siguientes apartados:

• Segunda parte: El ciclo contable de la contabilidad de costes (incluye el Apéndice 2).

• Cuarta parte: Los informes de la contabilidad de costes (incluye el Apéndice 3).

Los dos motivos con los que se acaba de justificar la necesidad de incorporar el subsistema informativo de la contabilidad interna, de forma integrada, o no, al subsistema de la contabilidad externa, y así, completar el sistema informativo contable de la empresa, requieren, sin embargo, que la ponderación que se atribuya a cada una de las cualidades de los informes obtenidos, sea distinta si se diseña:

• Un sistema que permita informar con objetividad sobre los criterios de formación del coste en sus Cuentas anuales.

• Un sistema de información para la gestión (Planificación- control y toma de decisiones.

El primer diseño, es necesario para la confección de los estados contables publicados, ya que deben estimarse los costes de los productos y servicios producidos por la empresa, para que pueda informarse de forma objetiva sobre el valor de los inventarios y, en su caso, el coste de los productos vendidos. El Documento nº 1 de AECA también se pronunció sobre esta finalidad de la Contabilidad de Costes.

Es importante observar que a pesar de que el PGC renuncia a desarrollar el grupo 9. "Contabilidad Analítica", esta posición no significa, como no podría ser de otra forma, que renuncie a regular los métodos de cálculo que deberán utilizarse para estimar el coste con que han de valorarse algunas partidas que figuran en sus "cuentas anuales".

Es decir, en este caso, la formalización del sistema contable para garantizar la objetividad de la información, se realizará sin incluir las reglas, incorporadas para el subsistema de la contabilidad externa en la segunda parte "Cuadro de Cuentas" y en la tercera parte "Definiciones y Relaciones Contables", lo que permite constatar:

1º Que para garantizar el derecho a la información de los terceros, el proceso normalizador, dirigido a dotar de un nivel suficiente de objetividad al sistema informativo contable de la empresa, puede realizarse sin diseñar "planes contables generales", como muestra, en este caso, su falta de desarrollo para el subsistema de contabilidad interna, y el carácter facultativo que, reconoce el PGC a las partes segunda y tercera.

2º Que ante la asimetría, justificable por razones conductuales, existente entre el proceso normalizador realizado por el ICAC para cada uno de los subsistemas contables, se haya considerado razonable en la Comisión de Principios de Contabilidad de Gestión de AECA, proponer como anexo al Documento nº 3: Contabilidad de Costes, un cuadro de cuentas y un grafo representativo de las relaciones contables básicas. Estas se han adaptado a la codificación y denominaciones del Plan General de Contabilidad que acababa de revisarse y, respetan los criterios de codificación, coordinación y clasificación de los análisis de costes y rendimientos, propios de la planificación contable española y francesa. De este modo se puede suplir, hasta que haya un pronunciamiento del ICAC al respecto, la falta de una guía o de unas directrices que ayuden a sus asociados a diseñar e implantar su propio plan de cuentas.

3º Que esta propuesta es respetuosa con el PGC, que considera que la elaboración de la información en la empresa para fines de gestión, ha de poderse desarrollar libre de reglamentaciones, del modo que sea más favorable para su gestión.

La última conclusión del apartado anterior nos remite al segundo caso: "Obtener un sistema de información para la gestión", Como muestra la encuesta, es un problema pendiente de resolver, ya que el uso del sistema informativo contable lleva a un grado de satisfacción en los directores y administradores significativamente más bajo para finalidades de gestión (financiera, mercados, producción) que cuando se utiliza para informes a terceros (normativas financiera y mercantil), y que resulta de carácter intermedio, para fines de presupuestación.

Hay dos aspectos que, constituyendo la principal aportación de la metodología de la contabilidad de costes al desarrollo de la contabilidad de gestión, se encuentran en el centro de los debates dirigidos a mejorar la utilidad de la contabilidad de gestión para el empresario:

a) El proceso de racionalización, dirigido a que los conceptos y la metodología de la contabilidad de costes se adapten a las características cualitativas que se exigen a los informes elaborados para fines de gestión (planificación-control y toma de decisiones económicas), y

b) La influencia de la estructura de la contabilidad financiera sobre las prácticas de la contabilidad de gestión, existente por razones de tradición, inercia y costes de información, tiene efectos nocivos en la calidad de los informes elaborados por la contabilidad de gestión.

El indudable carácter interdisciplinar que tiene el mismo proceso de formación en las técnicas de gestión empresarial, impone la máxima flexibilidad en el diseño e implantación de los sistemas informativos, contables, o no, que utiliza la empresa para la gestión. El PGC recuerda esta característica al señalar que "A estos efectos hay que indicar que dicha contabilidad interna podrá desarrollarse por la empresa de la forma que considere más adecuada para sus fines".