OBSERVATORIO IBEROAMERICANO DE CONTABILIDAD DE GESTIÓN |
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| España |
DOCUMENTO Nº 3
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Resumen | ||
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Abstracts |
ÍNDICE
1.
MARCO CONCEPTUAL.
1.1. La contabilidad de costes y los sistemas de información.
1.2. La actividad económica de las entidades. La transacciones externas.
1.3.
La actividad económica de las entidades. La transacciones internas.
2. EL CICLO CONTABLE DE LA CONTABILIDAD DE
COSTES.
2.1.
Las fases fundamentales en el
ciclo contable de la contabilidad de costes.
2.2.
Los elementos constitutivos del
modelo contable básicos para la contabilidad de costes. Los objetivos de coste.
2.3. La coordinación contable en la contabilidad de costes. El modelo contable básico.
3.
LOS MÉTODOS DE CONTABILIZACIÓN DE LOS COSTES.
3.1.
La coordinación contable entre
los diferentes ámbitos de la contabilidad.
3.2.
El análisis del coste de los
factores atendiendo a su naturaleza.
3.3.
Reclasificación de los costes.
3.4.
Inventarios y contabilidad de
costes.
3.5.
Los centros de análisis de
costes.
3.6.
Determinación del coste de
producción.
3.7.
Coste de bienes y servicios
vendidos.
3.8.
Clases de ingresos.
3.9.
Análisis de márgenes y
resultados.
3.10.
Las cuentas de diferencias y
desviaciones.
4. LOS INFORMES DE LA CONTABILIDAD DE COSTES.
4.1.
Características de la
información en la Contabilidad de Costes.
4.2.
Clasificación de los informes
que elabora la Contabilidad de Costes.
Apéndice 1. FORMALIZACIÓN
DE LAS TRANSACCIONES EXTERNAS DE LA EMPRESA.
Apéndice
2. UNA ADAPTACIÓN DEL MODELO
BÁSICO DE LA CONTABILIDAD DE COSTES A UN SISTEMA DUALISTA.
Apéndice 3. MODELOS
DE INFORMES DE LA CONTABILIDAD DE COSTES.
Este
Documento tiene como objetivo presentar de forma resumida los principios teóricos
que fundamentan las técnicas utilizadas en la práctica por la Contabilidad
para el cálculo de los costes.
Aunque
son objeto de estudio sistemático todos los elementos que permiten estructurar
y elaborar los informes de contabilidad de costes, se ha procurado que el
Documento fuese complementario, pero no, sustitutivo, de los libros y manuales
de costes existentes.
La primera parte del Documento aborda la descripción del marco conceptual que
condiciona las técnicas contables utilizadas por la contabilidad de costes.
Debe prestarse especial atención a los siguientes aspectos:
A)
Inclusión de la contabilidad y, por tanto, de la contabilidad de costes, dentro
de los sistemas de información, cuya estructura formal debe explicitarse.
B)
Formalización de la actividad económica que permite describir las
"transacciones externas" y que condiciona las reglas utilizadas para
su registro, especialmente su valoración siguiendo criterios de "corriente
financiera".
C)
Formalización de la actividad económica mediante el uso de las transacciones
internas y que condiciona las reglas utilizadas para su registro, especialmente
su valoración siguiendo criterios de "coste".
La
actividad económica implica, además de los intercambios con el mundo exterior,
el proceso de transformación de los bienes económicos.
De los bienes y servicios adquiridos como factores para realizar la
actividad económica se obtienen los bienes y servicios que serán objeto de
enajenación. El concepto de
transacción interna se utiliza para identificar los hechos que provocan la conversión
de unos recursos en otros, en procesos económicos realizados internamente, es
decir, sin que haya intercambios con el mundo exterior.
El
proceso relaciona los factores
con los productos.
-
Los factores son todos los recursos económicos, adquiridos por la
empresa, que son utilizados en su actividad económica, sea ésta industrial,
comercial, o de servicios.
-
Las operaciones que se realizan con una determinada tecnología, supone
la existencia de un plan operativo debidamente estructurado en un conjunto de
funciones realizadas de forma coordinada. Además,
la realización de las actividades de cada función supone el consumo o
sacrificio de factores y la obtención de los productos o servicios.
-
Los productos (bienes materiales) y los servicios (bienes inmateriales)
constituyen la salida (output) del proceso económico. Cuando dicho proceso económico se identifica con el proceso
de transformación, dicha salida suele denominarse "producción".
Cuando
se conoce la estructura del proceso interno se pueden fijar las diferentes fases
de la actividad económica sobre las que se precisa información y cuyo registro
contable constituye el punto de partida para elaborar los informes pertinentes.
La
división del proceso económico en funciones, actividades y operaciones debe
hacerse de forma diferenciada en cada explotación, aunque generalmente podrá
utilizarse como base la siguiente clasificación:
Producción:
Aprovisionamiento
Transformación
Servicios auxiliares
Marketing y ventas
Gestión de recursos humanos
Gestión de recursos materiales
Investigación y desarrollo Finanzas
Administración general
D)
Las conclusiones a la primera parte buscan atraer la atención hacia aquellos
aspectos de la descripción del ciclo interno que son más significativos para
fundamentar las reglas de registro:
1.-
Al registrar las transacciones internas por el sistema contable se requiere explicitar los criterios seguidos para coordinar las cuentas de prestaciones
(gastos-ingresos-resultados) de modo que sea posible analizar las relaciones
causales implícitas en la formación del resultado por actividades y/o por
productos.
2.-
Cuando se utiliza el "coste"
para valorar las transacciones internas se asume implícitamente la
validez de su fundamentación en los siguientes criterios: cálculo, sacrificio
y acumulación.
3.-
Cada uno de los diferentes objetivos de
información requerirá su correspondiente
acumulación de costes. Al
menos deben incluirse como fundamentales los siguientes análisis de costes:
a) Análisis
por clases de factores
b) Análisis
por funciones, actividades, operaciones....
c) Análisis
por productos
4.-
Si se considera conveniente estimar de
forma autónoma el resultado de
un determinado período contable en el ámbito interno se deberá incluir:
a) Los "ingresos"
generados por el proceso económico
b) Los "gastos"
correspondientes a dichos ingresos
c) Las cuentas (periodificación
de gastos y, en su caso, de ingresos) que permitan registrar como stocks
(fondos) las diferencias de ritmo con que se producen los flujos de entrada y
salida de todo tipo de prestaciones (ya sean factores, ya sean productos).
d) Las cuentas que registren
la determinación y análisis de los márgenes y resultados
5.-
Además, para conciliar este resultado con
el resultado atribuido al mismo período por la contabilidad financiera, deben
incluirse cuentas de diferencias de tratamiento contable.
Su
misión es cuantificar y aislar el efecto que tiene sobre el cálculo del
resultado, todas y cada una de las excepciones a los principios y normas
seguidas por la contabilidad financiera. De
este modo, los análisis que fundamentan los informes contables pueden utilizar
"costes" con criterios de clasificación, valoración y asignación,
alternativos a los basados en la estricta aplicación de los Principios de
Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA).
Estos
criterios alternativos deben aplicarse cuando con los informes se persiguen
objetivos de planificación-control para la toma de decisiones de la gerencia,
que requieren criterios alternativos e incompatibles con los utilizados para la
mera determinación del coste de las existencias de producción para fines de su
valoración en los estados contables publicados y/o auditados.
La
segunda parte del Documento describe el ciclo contable de la contabilidad de costes,
siendo su objetivo básico justificar la racionalidad de los principios y
normas contables que utiliza. Debe
prestarse especial atención a los siguientes aspectos:
A)
Paralelismo entre las conclusiones de la primera parte (marco conceptual) con
las fases del ciclo de contabilidad de costes.
1.- Las
tres fases descritas son:
a) Determinación
y análisis de los costes de los factores adquiridos.
b) Determinación
y análisis de los costes incurridos en la realización de las distintas
actividades efectuadas por la empresa.
c) Determinación
y análisis (composición o estructura) del coste de los productos, del coste de
las prestaciones, y del coste de la producción inmovilizada o inventariada.
Estas
tres fases constituyen la formalización contable de lo señalado en la como
tercera conclusión de la primera parte: "...Al menos deben incluirse como
fundamentales los análisis de costes siguientes: Clases, Funciones,
Productos".
2.-
El registro contable de estas tres fases implica la presencia de la coordinación
contable señalada en la primera conclusión de la primera parte: "de modo
que sea posible analizar las relaciones
causales implícitas en la formación del resultado por actividades y/o por
productos".
3.-
Los valores atribuidos a estos registros contables implica usar el criterio de
"coste" descrito en la segunda conclusión de la primera parte:
"se asume implícitamente la validez de su fundamentación en los
siguientes criterios: cálculo,
sacrificio y acumulación".
B)
Relación existente en la empresa entre: sistemas de información, contabilidad
y contabilidad de costes, ya que para fines de diseño se debe:
1.-
Fijar los criterios de selección de inputs (datos).
2.-
Estructurar su proceso de transformación en outputs (informes)
3.-
Diseñar los formatos y contenidos de los outputs (informes)
4.-
Controlar la validez del sistema como un todo para garantizar la aceptabilidad
de los informes por la gerencia, de forma que el proceso de diseño-implantación-mantenimiento
de todo el sistema (de contabilidad de costes) aplicado en cada momento y lugar
esté supeditado por los "objetivos de coste" que son reclamados por
la gerencia.
C)
Aplicación de la lógica deductiva para proponer un diseño del modelo contable
básico para la contabilidad costes. La
validez de esta propuesta queda condicionada por los "objetivos de
coste" reclamados por la gerencia.
La
tercera parte
del Documento, relativa a los Métodos de la Contabilidad
de Costes, incluye la descripción de las normas, reglas o criterios que se
deducen del diseño del modelo básico de contabilidad de costes, sugerido
en la parte segunda del Documento.
A)
Estas normas, reglas o criterios son expuestos de forma más completa en los
manuales de costes, razón por la que se ha renunciado a una exposición más
explícita al redactar el presente Documento. Las mismas constituyen la base
para los registros efectuados por las empresas en la práctica para elaborar sus
informes sobre costes y rendimientos.
B)
Se ha considerado imprescindible explicitar la doble acepción que tiene el
término "coste" ya que es utilizado por los tratadistas:
1.-
Para referirse, tal como señala el Plan General de Contabilidad, a la magnitud
económica representativa del "consumo de factores", de forma que
sea posible distinguirla de otras magnitudes económicas: "gasto",
"ingreso", "pérdida", "resultado", etc. y/o de
otras magnitudes financieras: "cobro", "pago", etc.
Esta acepción del término "coste" es utilizada de forma
preponderante por la corriente doctrinal centroeuropea. Así, "se
entiende por coste la medida y valoración del consumo realizado o previsto por la aplicación racional de los factores para la obtención
de un producto, trabajo o
servicio".
2.-
Para referirse al criterio de valoración de las magnitudes que intervienen en
la determinación del resultado implícito en el concepto de contabilidad de
base acumulativa. Estas magnitudes
corresponden tanto a "flujos" como a "fondos" y se
registran en "cuentas de prestaciones", pero no se utilizan en las
magnitudes financieras donde la valoración se establece de acuerdo con el
criterio de "efectivo".
Esta
segunda acepción se utiliza de forma preponderante por la corriente doctrinal
anglosajona, pero al ser susceptible de aplicación a la totalidad de las
magnitudes relativas a los elementos constituyentes del modelo básico de la
contabilidad de costes, se asume que el término "coste" debe ir
acompañado de un adjetivo o frase calificativa que permita identificar el
"objetivo de coste" que justifica el cálculo de dicho coste.
La
cuarta parte
del Documento, relativa a los Informes en la Contabilidad
de Costes, tiene como finalidad completar la descripción del proceso de la
contabilidad de costes, entendida como un sistema formal de información,
realizando una breve referencia a su output, esto es, los informes.
Ya que
la obtención del output informativo, es la única razón que puede justificar
la propia existencia de todo sistema de información, se podría haber iniciado
la elaboración del Documento n1
3 con la discusión del contenido de esta cuarta parte, de hecho algunos
manuales de contabilidad de costes y de gestión siguen este criterio.
En el documento n1 3, se ha seguido, no obstante, el
planteamiento más tradicional, dando preferencia a los métodos descriptivos
sobre los métodos normativos, pero garantizado la racionalidad del ciclo
contable descrito, mediante la incorporación del concepto "objetivo de
coste" y, así, fundamentar la política contable de la entidad con
relación al cálculo del coste, en general, y para diseñar, implantar y
mantener el plan de cuentas, en particular.
En
consecuencia, los informes en la contabilidad de costes quedan condicionados,
como sucede en todo sistema de información, por su dimensión teleológica. La identificación de los usuarios de dichos informes
contables (usuario externo versus usuario interno) y de sus respectivas demandas
de información, constituyen la justificación de los dos apartados de la
cuarta parte: "características de la información en la contabilidad de
costes" y "clasificación de los informes que elabora la contabilidad
de costes".
El
Documento n1 3, ya que corresponde a la
Comisión de Principios de Contabilidad de Gestión, se ha centrado en los
informes dirigidos a la dirección o a la gerencia en sus distintos niveles,
como muestra la relación de informes que con carácter meramente indicativo
figuran en el tercer apéndice del Documento, ya que en ningún caso dicho
apéndice pretende describir de forma exhaustiva y normalizada los diferentes
informes que puede elaborar una entidad para fundar las decisiones de la
dirección.
A)
La descripción de las características de la información en la contabilidad de
costes se ha limitado a su presentación de forma comparada con las
características de la información que elabora la contabilidad financiera,
que se consideran conocidas por el lector del Documento n1
3, destacando en este caso las diferencias con respecto a:
1.- Cumplimiento de las obligaciones o requerimientos legales.
2.- Exactitud en los cálculos.
3.- Segmentación de la información.
4.- Principios de contabilidad generalmente aceptados.
5.- Dimensión temporal de la información comunicada.
6.- Periodicidad en la elaboración de los informes.
B)
La misma diversidad existente para identificar cada uno de los "objetivos
de coste" implica la multiplicidad de los informes que debe poder elaborar
la contabilidad de costes, de modo que se ha optado por establecer la siguiente
clasificación de dichos informes, atendiendo a la naturaleza del análisis del
coste que fundamenta su elaboración:
1.- Informes sobre coste de los factores.
2.- Informes de reclasificación de costes.
3.- Informes sobre costes de los centros.
4.- Informes sobre estructura del coste de los productos y servicios.
5.- Informes sobre desviaciones.
6.- Informes sobre márgenes y resultados.
C)
En el apéndice nº 3 del Documento, finalmente,
se comentan brevemente los criterios básicos que suelen utilizar las empresas
para elaborar sus informes, proponiéndose algunos ejemplos indicativos a este
respecto.
The aim
of this Document is to present a summary of the main principles behind the
techniques used in the practice of Accounting for the calculation of costs.
The
first part of the Document considers the description of the conceptual
background used in Cost accounting. Special attention must be paid to the
following points:
A)
Inclusion of accounting, therefore of cost accounting, within the information
systems whose formal structure must be made explicit.
B)
Formalities of economic activities covering the "external
transactions" and constraining the rules applicable to their registration,
particularly their assessment in accordance with criteria of "finance
flow".
C)
Formalities of economic activity in the light of the use of internal
transactions and constraints on the rules applicable to their registration,
particularly their assessment in accordance with criteria of "costs".
Economic
activity implies the process of transformation of economic goods as well as
exchanges with the external world. From the goods and services purchased as raw
materials for our economic activity we produce the goods and service we are
putting up for sale. The concept of internal transaction is used to
identify those factors involving the conversion of certain resources into others
as the result of internal economic processes, i.e. without the involvement of
exchanges with the external world.
The process
connects the factors with the products.
- The factors
are all the economic resources obtained by the company for use in its economic
activity, regardless of whether it is an industrial, commercial or a service
industry.
- The transactions
carried out with a particular technology presuppose the existence of a properly
structured operational plan classified in coordinated functions. Moreover, the
use of the activities of each function involves the consumption or sacrifice of
factors for the obtention of products or services.
- The products
(tangible goods) and services (intangible goods) are the output of the
economic process. When this economic process coincides with the production
process, this output is generally termed "production".
When the
structure of the internal process is known, it is possible to establish the
stages of economic activity for which information is required and registration
of which in the accounts represents the starting point for producing the
relevant reports.
In the
division of the economic process into functions, activities and transactions
each exploitation must be distinguished although in general the following
classification can be used:
Production: Supplies
Transformation
Auxilliary Services
Marketing
and Sales
Human
Resources Management
Material
Resources Management
Research and Development
Finance
General
Administration
D)
The conclusions of the first section of the Document attempt to draw attention
to the various aspects of the description of the internal cycle which are of
most importance for establishing the rules for their registration:
1.-
When we record the internal transactions using the accounting system, it is
necessary to specify the criteria used to coordinate the accounts
(expenses - income - results) to allow the analysis of the causal relationships
underpinning the formation of the results by activities and/or by products.
2.-
When the "cost" is used as the basis for valuing the internal
transactions it is implicitly assumed that the use of the following criteria
is valid: calculation, sacrifice and accumulation.
3.-
Each of the different data goals will require its own accumulation of costs.
The following cost analyses are the basic elements which must at least be
included:
a) Analysis by types of factor
b) Analysis by functions, activities,
transactions...
c) Analysis by products
4.-
If it is considered appropriate to estimate independently the result of a
particular accounting period within the internal scope, the following must be
included:
a) The
"income" generated by the economic process
b) The "expenditure" associated with such income
c) The
accounts (classification of expenditure and, where appropriate, income into
periods) so as to allow the recording of input and output flows of all kinds of
activities (both factors and products).
d) The accounts recording the determination and analysis of the margins
and the results.
5.-
Moreover, in order to conciliate this result with that afforded by the
financial accounting for the same period, accounts must be included for the
differences in accounting treatment.
The
mission of these records is to quantify and isolate the effect of each and every
one of the exceptions to principles and rules used in financial accounting.
Thus, the analyses underlying the accounting reports may use "costs"
with classification, valuation and allocation criteria other than those based
strictly on the GAAP (Generally Accepted Accounting Principles).
These
alternative criteria must be applied when the reports are to be used for
planning and control goals in management decision-making requiring alternative
criteria which are incompatible with those used for the simple determination of
the cost of production stocks for the purposes of their valuation in the
published and/or audited statements.
The
second part of the Document describes the accounting cycle for registering
expenditure with its basic goal being to justify the reasoning behind the
accounting principles and rules applied. Special attention must be paid to the
following points:
A)
Parallels between the conclusions of the first part (conceptual framework) and
the stages of the cost accounting cycle.
1.- The
three stages described are:
a) Determination and analysis of the costs of
the factors purchased.
b) Determination and analysis of the costs incurred in carrying out the
different activities in which the company is engaged.
c) Determination and analysis (composition or structure) of the cost of the
products, the cost of services and the cost of the production which is tied up
or held in stock.
These
three stages make up the accounting of what is included in the third conclusion
of the first part: "The following basic cost analyses must at least be
included: Classes, Functions, Products".
2.- The
accounting records for these three stages imply the presence of the accounting
coordination mentioned in the first conclusion of the first part: "to allow
the analysis of the causal relationships underpinning the formation of the
results by activities and/or by products"
3.- The values attributed to these accounting records imply
the use of the "cost" criterion described in the second
conclusion
in the first part: "it is implicitly assumed that the use of the following
criteria is valid: calculation, sacrifice and accumulation".
B)
Relationship existing within the company between: data systems, accounting and
cost accounting, for the design of which it is necessary:
1.- To
establish the input (data) selection criteria.
2.- To
structure the process whereby they are converted into outputs (reports)
3.- To
design the formats and contents of the outputs (reports)
4.- To
verify the validity of the system as a whole to guarantee the acceptability of
the reports by Management, with the result that the process for the design -
implementation - maintenance of the entire system (of cost accounting) applied
at a given time and place depends on the "cost objectives" demanded by
Management.
C)
Application of deductive logic to propose the design of a basic accounting model
for cost accounting. The validity of this proposal is constrained by the
"cost objectives" demanded by Management.
The
third part of the Document, dealing with Cost Accounting Methods, includes
the description of the rules, regulations and criteria which are deduced from
the design of the basic cost accounting model proposed in the second part.
A) These
rules, regulations or criteria are set out more fully in the costs manuals, for
which reason it has been decided not to go into more detail in the present
Document. They make up the bases for the records which the companies make in
practice to draw up their reports on costs and returns.
B) It has
been considered unavoidable that we should explain the two meanings of the term
"cost" as used by the specialists:
1.- To
refer, as set out in the General Accounting Plan, to the economic magnitude
representing the "consumption of factors" so that it is possible to
distinguish it from other economic concepts: "expense",
"income", "loss", ,"results", etc. and/or other
financial concepts: "collection", "payment", etc. This is
the meaning of the term "cost" which is mainly used in
Central-European doctrine. Thus, "cost is deemed to be the measurement
and valuation of the real or expected consumption by the rational application of
the factors for the obtention of a product, work or service".
2.- To
refer to the criterion for the valuation of the magnitudes involved in the
determination of the result implied by the concept of accumulated base
accounting. These magnitudes correspond both to "flows" and
"funds" and are recorded in service accounts but are not used in
financial magnitudes as in this case the valuation is made on the basis of the
"effective" criterion.
This
second meaning is the one mostly used in the doctrine of the English-speaking
world, but as it is liable to be applied to all of the magnitudes connected with
the elements making up the basic cost accounting model, it is assumed that the
term "cost" must be accompanied by an adjective or phrase to specify
the "cost objective" justifying the calculation of such costs.
The
fourth part of the Document, concerning Reports in Cost Accounting, is intended to
complete the description of the cost accounting process, taken as a formal data
system, with a brief mention of the output, i.e. the reports.
As the production of this reporting output
is the only reason which can justify the existence of the whole data system as
such, the drafting of this Document nº 3 could have started with the discussion
of the contents of this fourth part. In fact, some manuals on cost accounting
and management adopt this criterion but in this Document nº 3, the more
traditional approach has been followed, preferring descriptive methods over
normative ones but guaranteeing the rationality of the accounting cycles
described above through the incorporation of the concept of "cost
objective" and thus establishing the company's accounting policy,
generally, in terms of the relationship with the calculation of costs and for
the design, implementation and maintenance of the accounting plan, in
particular.
As the production of this reporting output
is the only reason which can justify the existence of the whole data system as
such, the drafting of this Document nº 3 could have started with the discussion
of the contents of this fourth part. In fact, some manuals on cost accounting
and management adopt this criterion but in this Document nº 3, the more
traditional approach has been followed, preferring descriptive methods over
normative ones but guaranteeing the rationality of the accounting cycles
described above through the incorporation of the concept of "cost
objective" and thus establishing the company's accounting policy,
generally, in terms of the relationship with the calculation of costs and for
the design, implementation and maintenance of the accounting plan, in
particular.
As a result, the cost accounting reports
are constrained, as in all data systems, by their teleological dimension. The
identification of the users of these accounting reports (external versus
internal user) and their respective information requirements are what justify
the two sections in the forth part: "characteristics of the data in cost
accounting" and "classification of the reports produced in cost
accounting".
Document nº 3, as it corresponds to the
Management Accounting Committee, has focused on the reports intended for
Management at different levels, as shown by the list of reports which is
included for information purposes only in the third Appendix of the Document, as
this appendix is not intended to describe in full detail and rigour the various
reports which can be produced in a company for its management to come to a
decision.
The description of the data characteristics
in cost accounting has been limited in presentation to a comparison with the
characteristics of the information provided by financial accounting, which the
reader of Document nº 3 is considered to be familiar with, and in this case the
differences relating to:
1.- Fulfilment of legal obligations and requirements.
2.- Precision in the calculations.
3.- Segmentation of the information.
4.- Generally accepted accounting principles.
5.- Time scale of the data communicated.
6.- Regular frequency of the reports' production.
The same variety which exists in the
identification of the "cost objectives" implies the multiplicity in
the reports which must be available from the cost accounting, so the following
classification of reports has been chosen in view of the nature of the cost
analysis underlying its production:
1.- Reports on costs of factors.
2.- Reports on reclassification of costs.
3.- Reports on the costs of centres.
4.- Reports on the costs structure of products and services.
5.- Reports on deviations.
6.- Reports on margins and profits.
Finally, Appendix 3 of the Document
comments briefly on the basic criteria normally used in companies to draw up
their reports, with some illustrative examples being put forward.