Capítulo 13. La elección de los modelos de costes de calidad: Un análisis cualitativo

Actualmente, las empresas buscan factores que les permitan obtener una ventaja competitiva en el mercado. Lo que les supone esfuerzos continuos para reducir costes, que a su vez, exige un compromiso para la eliminación de todo despilfarro. Es decir, sus estrategias están inscritas dentro de la filosofía de mejora continua, cero defectos, ó también llamada gestión total de calidad.

Las primeras noticias sobre calidad datan de los años 50, difundidas por el Dr. Deming y puestas en práctica, mayoritariamente, por la industria Japonesa. En los años 70 llegan a occidente los primeros resultados espectaculares obtenidos por las empresas Japonesas que aplican la filosofía de gestión total de calidad.

En España desde los años 80 se ha despertado un gran interés por conocer e implantar las filosofías de gestión de calidad. El Miner[1] realizó de 1987 a 1989 tres importantes campañas de sensibilización, posteriormente puso en marcha el I (1990-94) y el II (1994-97) Plan Nacional de Calidad Industrial, el proyecto ATYCA (Programa de Calidad y Seguridad Industrial) 1997-99. Hoy en día, ya nadie duda que la Calidad, es un factor esencial de la competitividad formando parte de las políticas tecnológicas de los estados (Robles, 1997).

Las razones que nos han inducido a seleccionar el tema objeto de esta tesis son de forma resumida las que exponemos a continuación:

A) Tema de interés y actualidad. Tradicionalmente, como pone de manifiesto Crosby (1991) los costes de calidad han sido obtenidos por responsables no cualificados para el desempeño de estas tareas. Batson (1988) afirma que el sistema de costes de calidad integrado en un sistema contable ha sido el eslabón perdido en la cadena de información a la alta dirección. Una línea de investigación dentro de la Contabilidad de Gestión se ha orientado hacia el desarrollo de nuevos enfoques para detectar, medir, cuantificar, controlar y reducir los costes en los que incurren las empresas que han implementado sistemas de gestión total de calidad.

B) Escaso desarrollo de la investigación en España. El interés de la comunidad científica contable por participar en la investigación se inició a principios de los años 80, la primera publicación fue realizado por Roth y Morse (1983) tras ellos, numerosos estudiosos han empezado a catalogar esta línea de investigación como una de las tareas pendientes en el campo de nuestra disciplina Morse, Roth, y Poston (1987), Romano (1987), Tyson(1987) Morse y Roth (1987); Johnson y Kaplan (1987); Kaplan y Atkinson (1989) Atkinson et al. (1991); Horgren y Foster (1991); Drury (1992); Dale y Plunkett (1991).

Por lo que se refiere a España, durante la revisión de la bibliografía hemos podido comprobar que el número de artículos y trabajos es muy reducido si lo comparamos con los publicados en países del ámbito anglosajón. La investigación de los Costes relacionados con la Calidad es una de las líneas con un escaso desarrollo en España. Por ello, consideramos que el estado actual de la cuestión permite la investigación de cuestiones relevantes para las empresas y a la vez interesantes para la comunidad científica.

C) Integración en un equipo de investigación. Pertenecemos desde 1992 a la línea de investigación dirigida por el Dr. Vicente M. Ripoll Feliu “Aportaciones del Management Accounting a la gestión estratégica de costes” inscrita en el departamento de Contabilidad de la Universidad de Valencia, lo que nos permite aprovechar las sinergias de investigación generadas en la misma. Por otro lado, en la actualidad, participamos en un proyecto de investigación transnacional dentro del programa LEONARDO DA VINCI, siendo el título del proyecto “Program for Quality Management. PQM” 1996- 1999.

D) Interés personal. El interés por realizar esta investigación que se presenta se origina en la propia evolución profesional del investigador. Nuestra trayectoria personal y profesional está muy ligada al ámbito de la gestión de la calidad, existiendo una especial vinculación con las asociaciones y organismos que realizan actividades relacionadas con la Gestión de la Calidad en la Comunidad Valenciana.[2]

El marco teórico de los Costes de Calidad no está exento de criticas, ya que el concepto de costes de calidad es en parte subjetivo y difuso en algunas de sus definiciones. Existen diferentes modelos teóricos acerca del comportamiento de los mismos, del funcionamiento del sistema, así como de su proceso de implantación y control. Existe un gap entre la teoría y su implantación práctica. Las empresas se encuentran con dificultades a la hora de seleccionar e implantar los modelos teóricos en sus entornos particulares.

El objetivo principal de nuestra investigación es profundizar en el conocimiento de los aspectos cualitativos que influyen en la selección de un modelo de costes de calidad.

La importancia de este objetivo se justifica por la utilidad del sistema de costes de calidad como herramienta de apoyo a la gestión de la calidad. De este modo, dicho conocimiento podría ser útil para las empresas que se planteen, en un futuro, la utilización de esta herramienta de gestión de la calidad.

Con el fin de facilitar la consecución del objetivo principal de la tesis hemos especificado las siguientes fases:

· Realizar una revisión crítica de la literatura para establecer el marco teórico de referencia y la base conceptual en la que basaremos nuestra investigación.

En esta fase se presentarán las principales proposiciones planteadas en la investigación que van a ser empleadas para la valoración de los diferentes aspectos a analizar.

· Definir los fundamentos metodológicos sobre los que se sustenta la investigación empírica.

· Realizar una aplicación empírica utilizando la metodología de investigación cualitativa (análisis de un caso) con el fin de alcanzar el objetivo previsto

Las técnicas de investigación que nos proponemos utilizar en la realización de esta tesis son el análisis documental (fuentes primarias y secundarias) junto con el método del caso.

El análisis documental nos permitirá, tras analizar la bibliografía existente, establecer el marco teórico de referencia en nuestra investigación.

Para la investigación de campo se ha seleccionado el método del caso, ya que de acuerdo con Yin (1989) “los casos son una investigación empírica que estudia un fenómeno contemporáneo dentro de su contexto real”. En esta misma línea Scapens (1990) señala que con este método se puede ver la practica contable en el contexto de las circunstancias particulares de la organización estudiada, monstrándose como el desarrollo de los Sistemas de Contabilidad de Gestión está influenciado por todo un conjunto de factores organizacionales. En este sentido, según Otley y Berry (1994) en los últimos años el método del caso tiene un papel emergente en la investigación en Contabilidad de Gestión, como consecuencia de la complejidad y los cambios producidos en las organizaciones.

El diseño de la estructura de la tesis tiene una relación directa con las fases descritas anteriormente. En consecuencia, la tesis está dividida en 2 partes y 4 capítulos que recogen el contenido de la misma, una introducción previa y las conclusiones.

En la introducción se hace una breve identificación del área de estudio, de la justificación de la investigación, así como de las motivaciones que nos han inducido a realizarla. A continuación, se enumeran y comentan los objetivos que se esperan alcanzar tras la conclusión de la tesis. Por último, se define la estructura y la metodología de investigación seleccionada.

En la primera parte, compuesta por 2 capítulos se elabora el marco teórico de referencia, así se plantean los conceptos que se van a analizar y se trata de establecer, a partir de la revisión de la bibliografía, la base conceptual en la que basar la investigación.

Capítulo I: Análisis de las interrelaciones entre la contabilidad de Gestión, la Gestión de la Calidad y las Variables Contextuales.

El marco teórico seleccionado, es aquel que adopta una perspectiva social de los sistemas contables de gestión, en la que se consideran no sólo los aspectos técnicos y neutrales, sino también los aspectos vinculados con la dimensión social de la empresa en la que éstos son analizados, como son aquellos relacionados con las estructuras de poder y cultura, y el comportamiento de los individuos. Se ha considerado que esta perspectiva es más adecuada que otras en que el análisis de las cuestiones planteadas en los objetivos del estudio requiere considerar aspectos de este tipo.

Dentro de esta perspectiva, la teoría escogida ha sido la Teoría de Contingencias para el diseño de sistemas de información, la cual plantea que la eficacia de dicho sistema depende de su adecuado ajuste al escenario contextual que lo acoge. En este sentido, esta teoría ha sido utilizada por Aibar (1998); Chenchall & Langfield-Smith (1998); Luckett & Eggleton (1991).

En esta parte estudiaremos como las variables contextuales tanto internas como externas afectan al diseño del Sistema de Gestión de Calidad (SGC) y al diseño del Sistema de Información de Contabilidad de Gestión (SICG). Para ello se han seleccionado 3 parámetros de análisis:

1.- Factores de Contingencia:Analizamos en este epígrafe los factores de contingencia (Mintzberg, 1979) ó factores contextuales como los denomina (Hall, 1996). De forma que estudiaremos como dichos factores pueden influir en la estructura organizativa, así como en el diseño de los distintos enfoques del SGC y el SICG.

2.- Estructura organizativa: Parámetros de diseño. Para poder analizar, de un modo sistemático, el impacto que la estructura organizativa tiene en el diseño de los distintos enfoques del SGC y el SICG es necesario establecer un método de análisis que nos permita determinar en qué aspectos concretos han incidido. Por este motivo dedicamos este epígrafe al estudio de la estructura de la organización, presentaremos el concepto de la misma y los parámetros que la componen y que permiten su diseño propuestos por Mintzberg (1979)[3]. Las relaciones entre dichos parámetros y el modo en como las decisiones sobre cada uno de ellos afecta a la organización como sistema.

3.- Estrategias Competitivas. Toda empresa posee una estrategia competitiva, ya sea explícita o implícita. Esta estrategia puedo haber sido desarrollada explícitamente mediante un proceso de planificación o puede haberse originado de forma implícita a través de la actividad agregada de los diferentes departamentos de la empresa. Hemos seleccionado la clasificación de Porter (1982) porque se trata de un cuerpo de conocimientos generalmente aceptados por la comunidad científica y por tanto, consideramos que nos será útil como herramienta fiable de observación y análisis. Su esquema, establece las fuerzas que inciden en un sector específico, partiendo del análisis del mismo. Concreta el análisis de las diversas fuerzas que inciden en el sector en 3 estrategias genéricas posibles: 1) liderazgo en costes, 2) diferenciación y 3) enfoque o alta segmentación. Estas 3 grandes líneas, sin embargo, no se encuentran en estado puro, se dan en distintas proporciones aunque con preeminencia de una sobre las otras. También analizaremos las dimensiones de la estrategia empresarial, así como las relaciones entre el ciclo de vida del producto y la estrategia seleccionada por la organización.

En los últimos años la Contabilidad de gestión ha experimentado importantes cambios tanto en los aspectos prácticos como teóricos. En este sentido, son de obligada referencia, entre otras, las aportacions de Kaplan, (1983); (1984); (1986); (1993); Johnson y Kaplan, (1987); Anthony Hopwwod, (1983), (1985), (1987) y (1989). La crítica de Johnson y Kaplan acerca de la falta de relevancia de la Contabilidad de Gestión se apoya en la no adaptación de ésta al cambio que ha experimentado el entorno empresarial, este nuevo entorno se caracteriza entre otros factores por un aumento de la competitividad, disminución del ciclo de vida de los productos, aumento de la automatización, exigencia de mayor flexibilización, nuevas tecnologías, etc.

Estos cambios en el entorno han llevado a cambios en las estrategias de las empresas, éstas no se centran únicamente en el coste de producción, sino que aparecen otros factores como disminución del ciclo de fabricación, del tiempo de entrega, reducción de inventarios, satisfacción de las necesidades de los clientes, mejora de la calidad, visión estratégica de los costes (Álvarez López y Blanco Ibarra, (1989), (1990); Álvarez-Dardet, (1993); Govidarajan y Shank (1989).

El diseño del sistema de información de contabilidad de gestión es un proceso clave, siendo necesario que se realice de una forma sistemática con el objeto de conseguir un ajuste a las condiciones particulares de la organización en la que se desarrolla. En este sentido, resulta de vital importancia, sistematizar el proceso de diseño y especificar las características distintivas del sistema de información de contabilidad de gestión. En nuestra investigación, se han considerado las características seguidas los estudios de Amigoni (1978)(1992), Chenhall y Morris (1986), Gul (1991) y Chong (1996).

El concepto de calidad también ha evolucionado desde sus orígenes en los años 50 hasta nuestros días, hacia el concepto de Gestión Total de la Calidad incluyendo elementos no solamente de cumplimiento con las especificaciones sino también de valor estratégico y satisfacción al cliente. Hemos revisado los trabajos de algunos autores que han realizado importantes aportaciones a la Gestión de la Calidad, de origen americano destacan entre otros Deming (1989), Juran (1951), Juran y Gryna (1993), Crosby (1979, 1990, 1991) Feigenbaum (1951) y Shewhart (1931). De origen Japonés Taguchi y Wu (1979), Imai (1991) e Ishikawa (1986). Hemos obtenido una visión general de como ha evolucionado el concepto de calidad, al principio el concepto de calidad estaba asociado exclusivamente con el área de producción, en la actualidad abarca a la totalidad de la empresa. La producción en masa trajo consigo el control de la calidad mediante la inspección, posteriormente se paso al control estadístico y a implantar elementos que aseguraran el proceso, más tarde los círculos de calidad fueron la herramienta más utilizada hasta que en nuestros días hemos llegado a la Gestión Total de la Calidad.

Como principal conclusión de este epígrafe destacamos, sintetizando las aportaciones de Conti (1993), Desmarets (1995), Garvin (1988) y Tummala y Tang (1996), las variables que nos sirven para diferenciar entre el enfoque de aseguramiento de la calidad (AC) y la gestión de calidad total (GCT).

Capítulo II: Modelos de costes de Calidad: Modelos de costes de Calidad.

Como punto de partida del capítulo, hemos realizado una revisión de las definiciones dadas en las normas y documentos con más reconocimiento en el ámbito de la Gestión de la Calidad Total, tanto a nivel internacional como las emitidas por organismos españoles: ISO 9004-1 (1994), ISO 8402 (1994), BS 6143 (1990:Part 2), BS 6143 º(1992:Part 1), ASQC (1974) (1986), AFNOR X50-126 (1986), AECA (1995:14) y AEC (1991).

Tras el análisis, hemos podido comprobar que la definición de los costes de calidad es algo difusa. No existe un consenso completo respecto a una definición amplia y única de los costes de la calidad.

Posteriormente, hemos realizado una revisión crítica de los distintos modelos teóricos de los costes totales de la calidad existentes, que exponemos a continuación brevemente:

El modelo PAF (prevention-appraissal-failure) Masser (1957) fue el primero en ser formulado y es el más conocido. Consiste en definir las categorías de costes (prevención, evaluación y fallos), así como la clasificación de los distintos elementos de coste que forman dichas categorías. Esta clasificación permiten obtener diversas ventajas entre las que destacamos su aceptación universal, que pueden agilizar la recopilación de los costes, así como aportar orden y uniformidad a los informes posteriores, y la más importante, proporciona criterios clave para ayudar a decidir si los costes se relacionan efectivamente con la calidad.

El modelo PAF esta encuadrado dentro de la escuela económica, en ella se establece que existe una relación económica entre las dos categorías de costes de calidad: invertir en costes de conformidad reducirá los costes de no conformidad, es decir el modelo persigue obtener un coste total óptimo. El análisis de la existencia o no de un coste óptimo de la calidad debe sostenerse en el estudio de la evolución típica de los componentes del coste total de la calidad. Será la forma de sus curvas la que determinará la existencia o no de un mínimo en la curva del coste total de la calidad. Una cuestión polémica es si existe un nivel de conformidad a partir del cual los costes por fallos son tan reducidos que se desaconsejan inversiones en prevención y evaluación. En este mismo sentido, se plantea si la proximidad de dicho nivel a “cero defectos” es posible.

La escuela económica ha experimentado en los últimos años una considerable evolución que resumimos brevemente. El primer modelo fue el modelo clásico de coste total de calidad optimo[4] según Juran y Gryna (1988). Posteriormente la hipótesis clásica fue puesta en entredicho por trabajos como el de Schneidermam (1986), este autor demostró que no hay condición matemática por la cual el coste total de la calidad óptimo se de a menos del 100% de conformidad. Como consecuencia de ello, los nuevos planteamientos junto con resultados reales que los corroboran, condujeron a Juran y Gryna (1988) a revisar el modelo clásico dando lugar al modelo actual. Wasserman y Lindland (1996) han aportado una crítica de ambos modelos del coste total de la calidad óptimo, basada en lo que denominan el modelo neoclásico del coste total de la calidad óptimo. Según el modelo (Wasserman y Lindland, 1996), el objetivo óptimo de calidad no tiene por qué necesariamente ser una calidad de conformidad del 100%. Para fundamentar teóricamente su tesis, Wasserman y Lindland (1996) han elaborado un modelo dinámico de coste total de la calidad óptimo.

El modelo coste- beneficio pretende analizar la influencia que el coste de calidad tiene sobre la cifra óptima de ventas para alcanzar un beneficio determinado en el ejercicio económico. El propósito del modelo es ayudar a las empresas a decidir como, cuando y donde invertir en actividades de prevención o en inversión de equipos, es decir el modelo permite determinar si determinadas inversiones que supongan, a priori, un incremento de la calidad integral de la empresa, son eficientes desde el punto de vista económico (Jimenez 1997).

Para este modelo, la consecución del nivel óptimo de los costes de calidad será un objetivo a conseguir por la empresa. Sin embargo, en el nivel óptimo la calidad no coincidirá con el punto en que los costes totales de calidad son mínimos, sino que se situará donde se produzca la máxima diferencia positiva entre el valor de la empresa en el mercado por aumento de la cuota de mercado y los costes totales de calidad (AECA, 1995).

El problema que se puede plantear es obtener el límite hasta el cual pueden incrementarse los costes globales de la empresa, como consecuencia de la incorporación de los costes de calidad, para que se considere rentable, es decir, para que la empresa pueda seguir manteniendo un nivel adecuado de beneficios económicos, así como cuál será su incidencia dentro del punto de equilibrio de la sociedad.

El modelo de la función de perdida de calidad de Taguchi (Quality loss function QLF) esta basado en la definición que Taguchi (1984) hace de la calidad como “...la perdida ocasionada a la sociedad desde el momento en que se entregó el producto al cliente.” Según este concepto de calidad, las pérdidas se dan no sólo cuando alguna de las características de calidad de un producto se sale de las especificaciones sino también cuando éste se halla dentro de las especificaciones. Los métodos taguchi son combinaciones de ingeniería y estadística que consiguen unas mejoras rápidas en el coste de la calidad al optimizar el diseño del producto y los procesos de fabricación.

Tradicionalmente se ha admitido que las perdidas de calidad no ocurren dentro de los límites de las especificaciones, pero si fuera de ellos. La realidad, sin embargo, es diferente. Algunos productos pueden ocasionar costes de oportunidad asociados con pérdidas de ventas por la insatisfacción de los clientes después de la entrega del producto, lo que conduce a la subsiguiente perdida de cuota de mercado (Albright y Roth, 1992). Lo que subyace en este modelo, de acuerdo con Deming (1982) son dos modelos distintos de entender el concepto de calidad, los modelos norteamericanos se basan en medidas o valores discretos y en cumplir con las especificaciones y la aproximación japonesa se basa en modelos continuos (Ishikawa, 1994) y en conseguir la uniformidad.

Basándose en su visión de la calidad, Taguchi (1984) formuló una función de pérdida parabólica cuadrática simple (basada en su experiencia en empresas industriales) con unas perdidas que crecen continuamente alrededor de un punto nominal. Dado que la curva de la función es de naturaleza cuadrática, la perdida aumenta con el cuadrado de la distancia al valor deseado. En otras palabras, si se duplica la desviación, la perdida se cuadruplica. La función de pérdida de calidad se utiliza con el fin de cuantificar los costes ocultos y/o las perdidas a largo plazo (por ejemplo: tiempo de ingeniería/dirección, existencias, insatisfacción del cliente, perdida de la participación en el mercado a largo plazo, etc.) En cualquier caso, el centrarse en la función de perdida de calidad hace que nos esforcemos por reducir continuamente la variación de una característica de calidad de un producto.

El modelo de costes por procesos fue desarrollado por Crosby (1979) (1983) y posteriormente por BS 6143 parte 1 (1992), este modelo se relaciona con la mejora continua de la calidad en los procesos clave de la organización. Es una aproximación al concepto de Kaizen (Imai, 1986) y al ciclo de mejora continua de Deming (1982).

La orientación de mejora continua ó TQM requiere de la gestión de los procesos además de la gestión de los productos, para ello se utiliza la orientación del cliente-proveedor interno dentro de la empresa. Las etapas para implantar y gestionar el modelo son las siguientes: se identifica para cada proceso sus inputs, outputs, controles y recursos, posteriormente se identifican las actividades claves de cada proceso (clasificándolas en actividades que añade y las que no añaden valor al producto) y los costes de conformidad y no conformidad asociadas a dichas actividades; por último se preparan los informes de costes. La norma BS 6143 parte 1 (1992), hace referencia explicita al uso de la información contenida en los informes de costes de calidad para su utilización en el programa y las actividades de mejora de la calidad de las empresas.

Por lo que respecta al modelo cero defectos o de mejora continua establece que “la calidad es gratis”. El eje teórico de esta escuela propugna que la calidad no tiene efectos económicos porque no es un activo que pueda comprarse, venderse o en el que se pueda invertir.

Según Crosby (1979), principal defensor de esta escuela, “la calidad no cuesta. No es un regalo, pero es gratuita. Lo que cuesta dinero son las cosas que no tienen calidad (todas las acciones que resultan de no hacer bien las cosas a la primera vez)”. La filosofía de dicho autor se sustenta en dos pilares básicos, el primero establece que cero defectos es un estándar de producción, no es un método de motivación, es una norma de desempeño, significa “hacer el trabajo bien, desde la primera vez”. El segundo pone de manifiesto que hablar de “economía de la calidad” es un supuesto erróneo porque nos induce a pensar que la economía de la calidad no nos permite hacerlo bien porque cuesta demasiado dinero. Otros autores que defienden esta escuela son Harrington (1987) y Deming (1982).

El modelo ABC parte de la hipótesis que existe una profunda relación entre costes y actividades, hasta el punto de que los costes pueden contemplarse como el resultado directo del conjunto de actividades que se desarrollan en la empresa (Fernandez y Texeira, 1991, 1992). La idea de arbitrar un sistema ABC/ABM para gestionar los costes de calidad la exponen Cooper y Kaplan (1991) al afirmar “Cuando se examinan las actividades de mejora continuada, entre las que pueden ser incluidas las relacionadas con la gestión total de calidad, puede observarse dónde se está aplicando y cómo se manifiesta dicha mejora”. Texeira (1992) ha desarrollado un modelo denominado ABQC (costes de calidad basado en la actividad). Otros autores que apoyan este modelo son Atkinson et al. (1991) y Steimer (1990) para el que el sistema ABC es el “ideal” para gestionar la calidad porque estimulan a los responsables de la contabilidad de gestión a analizar las actividades y determinar su valor para el cliente.

Para finalizar el capítulo, se establecen las características de los sistemas de costes de calidad, se analiza la forma de implementar el sistema, como evaluarlo, gestionarlo y controlarlo, las ventajas y los inconvenientes. Una vez analizado el marco teórico existente, posteriormente se realiza un análisis crítico-comparado de los diferente modelos existentes con el fin de determinar la validez de cada uno de los modelos en función de los objetivos que la empresa pretende conseguir con la implantación de un sistema de Costes de Calidad.

Con el objeto de analizar el efecto conjunto de los SGC y los SICG y siguiendo la metodología cualitativa propuesta por Miler y Huberman (1984) procedimos a elaborar un mapa de puntos (en forma de tabla de contingencias) cuyos ejes constituyen los 2 sistemas analizados hasta el momento y situamos los diferentes modelos de costes de calidad en el mismo.[5]

Una vez elaborado el marco teórico de referencia, nos introducimos en la investigación empírica. Como conclusión de esta I Parte se presentarán las principales proposiciones planteadas en la investigación para la valoración de los diferentes aspectos a analizar en el estudio del caso.

En el área de las ciencias sociales existen diferentes métodos de investigación alternativos para llevar a cabo una investigación empírica. A priori, ninguna metodología es mejor que la otra y ambas tienen ventajas y limitaciones. Algunos expertos en metodología de investigación abogan desde hace tiempo por el uso conjunto de más de un método de investigación, combinando metodología cuantitativa y cualitativa para incrementar la fiabilidad de los estudios realizados (Brewer y Hunter, 1989). El debate existente sobre los méritos de la investigación cualitativa o cuantitativa, por ejemplo en cuanto a su relevancia o su rigor respectivamente, es una falsa creencia que es peligroso mantener (Wright, 1996). La elección de uno u otro método dependerá, entre otras variables, de las características y la naturaleza de la investigación. (Scapens (1990), Otley y Berry (1994), Ryan, et al (1992), Spicer (1992)).

En el presente capítulo trataremos de justificar la utilización de la metodología cualitativa como estrategia de investigación en Contabilidad de Gestión. Así mismo analizamos la naturaleza, el ámbito de aplicación y el status epistemológico de el estudio de casos como metodología de investigación; pretendemos señalar que son y cuales son las características distintivas de la metodología del caso, en que circunstancias es recomendable utilizarse y que tipo de conocimiento aporta, para finalizar el capítulo revisando las críticas que recibe el método y como superarlas.

Para evaluar que tipo de metodología debe emplearse en una investigación debemos conocer primero cuáles son las características de cada una de ellas y bajo qué condiciones es más adecuada la utilización de una, otra o la de ambas conjuntamente. Según Stake (1995: 37) las principales diferencias entre la investigación cualitativa y cuantitativa radican en tres aspectos fundamentales: la distinción entre la comprensión y la explicación como propósito del proceso de indagación, la distinción entre el papel personal e impersonal que puede adoptar el investigador, y la distinción entre el conocimiento descubierto y la construcción del conocimiento.

Muchos autores en Contabilidad de Gestión reclaman la validez y la conveniencia de la utilización de métodos de investigación cualitativos y del estudio de caso (Burchell y otros, 1980; Otley, 1980; Tinker y Neimark, 1990; Ryan y otros, 1992) habiendo sido analizado recientemente por especialistas en Contabilidad de Gestión (Scapens, 1990; Humphrey y Scapens, 1992; Otley y Berry, 1994; Kaplan y Duchon, 1988; Eisenhardt, 1989). De acuerdo con la tendencia en la investigación contable que propugna una visión más activa que intenta determinar las razones últimas de porqué, cómo y en qué contexto se emplea la Contabilidad (Bhimani, 1996:221), rompiendo con una tradición que la había llevado, con anterioridad, a aislarse de la práctica contable (Hopwood, 1983:302).

Los motivos que justifican el que hallamos seleccionado el método del caso como metodología de investigación son los siguientes:

· Intentamos explicar las interrelacions causales que se originan en la vida real (Yin, 1994)

· Pretendemos describir el contexto real en el que se desenvuelve la empresa analizada.

· Investigaciones anteriores (Ayuso y Ripoll (1996) (1998)). En el transcurso de dicha investigación no fue posible alcanzar los objetivos fijados respecto al analisis de la situación de los costes de calidad en las empresas encuestadas, ya que no se pudo obtener la información cuantitativa necesaria para realizar un análisis riguroso de la misma.

· En los últimos años, se han publicado numerosos trabajos en el ámbito de la Contabilidad de Gestión que han utilizado este tipo de metodología tanto en España (Alvarez dardet (1993); Alvarez-dardet y Capelo (2000); Amat (1996); Araújo y Vélez (2000); Carmona et al. (1993); Carmona y Macías (1998); Fuentes (1994); Gutiérrez y Nuñez (1999); Larinaga (1995); López Manjón (2000); Núnez (1999)), como fuera de España. En este sentido, destacar los artículos publicados en Accounting, Organization and Society: Carmona, Ezzamel & Gutierres (1997); Macintosh & Scapens (1990); Puxty (1997); Van der Meer & Vosselman (2000); Management Accounting (CIMA): Ball (1997); Cleland (1997);Gleadle (1999); Mason (1996); May & Bryan (1999); Newing (1997). Management Accounting (IMA): McArthur (1996); Williams & Hart (1996). Management Accounting Research : Brignall (1997); Christiansen & Skaerbaek (1997); Coad (1996); Lowe (1997); Nixon (1998); Seal et al. (1999); Weber & Weissenberger (1997). Así como en otras numerosas revistas: Atkinson (1998); Coburn et al. (1997);Chan & Lee (1997);Chenhall & Langfield-Smith (1998b); Choe (1998); Dixon (1998); Gebert et al. (1996); Hopper, et al (1999);Hopwood (1985); Kloot, (1997); Plunkett y Dale (1988); Pursglove y Dale (1996); Swenson (1998); Tinker y Neimark (1987);Waley (1997).

No es el propósito de esta tesis el revelar los costes de calidad de la empresa analizada, sin embargo si el arrojar luz sobre algunos posibles obstáculos a la hora de seleccionar el modelo de costes de calidad más adecuado, así como ilustrar la necesidad de cuantificar los costes de calidad y sugerir una aproximación racional en la obtención de los datos.

En el proceso de búsqueda y selección de la unidad de análisis, habitualmente hay que superar numerosos obstáculos. Por lo general, las empresas se resisten a permitir que un agente ajeno a la misma se introduzca y “analice” su organización. Máxime cuando los datos a analizar pueden ser clasificados como confidenciales. A dicha dificultad, además hay que añadir la complicación en encontrar empresas adecuadas a los objetivos planteados en el estudio. En nuestro caso, la elección de la unidad de análisis no ha sido fruto de la casualidad. Siguiendo a Yin (1994) podría considerarse un caso seleccionado atendiendo a un propósito revelador, consideramos que representa un caso crítico para comprobar las proposiciones formuladas y también como preámbulo para posteriores investigaciones. La elección esta justificada por los siguientes motivos:

· Es una empresa que posee una planta o delegación situada en la Comunidad Valenciana.

· Lleva trabajando en sistemas de gestión de calidad más de 10 años, lo que le permite haber superado las primeras etapas. En la actualidad se encuentra en la etapa de madurez de la matriz de Crosby (1979).

La empresa analizada, a la que denominaremos Alfa[6] es una empresa multinacional del sector del automóvil, inició el desarrollo de su programa de gestión de calidad hace más de 2 décadas.

El objetivo principal de nuestra investigación es profundizar en el conocimiento de los aspectos cualitativos que influyen en la selección de un modelo de costes de calidad por parte de la empresa analizada. Con el fin de poder ofrecer unas guías de criterios de selección a las empresas que quieran implantar dichos modelos en un futuro.

Paralelamente, el objetivo general de este trabajo, puede desglosarse en los siguientes subobjetivos:

· Analizar como influyen los factores contextuales en el diseño del Sistema de Información de Contabilidad de Gestión y en el Sistema de Gestión de Calidad.

· Analizar que papel ejerce el Sistema de Información de Contabilidad de Gestión en la elección del modelo de Costes de Calidad.

· Analizar la influencia que el Sistema de Gestión de Calidad tiene en la elección del modelo de costes de calidad.

· Analizar las características distintivas del sistema de costes de calidad en el caso analizado.

Con relación a la tipología de estudios de caso contenida en Scapens (1996), entendemos que nuestra investigación se ajusta, por un lado al prototipo exploratorio, en la medida en que ésta ha pretendido ser una indagación de determinados hechos y por otro lado explicativo, en la medida en que el tipo de preguntas que se plantean en nuestra investigación son ¿cómo y por qué? se producen estos hechos, la descripción y la explicación de los mismos van a ser las guías del estudio de campo que vamos a realizar. Los resultados obtenidos nos servirán para contrastar las teorías expuestas con lo que sucede en, en el caso analizado, en la vida real (Kaplan, 1986). El estudio del caso tendrá al menos tres aplicaciones básicas en nuestra investigación empírica (Yin, 1994):

· Explicar las interrelaciones causales que se originan en la vida real (demasiado complejas para ser explicadas con métodos estadísticos).

· Explorar situaciones en las que pueden existir múltiples resultados posibles.

· Análisis de la documentación que las empresas han puesto a nuestra disposición.

· Realización de entrevistas a Directores y gerentes responsables de distintas áreas.

Con esta ultima técnica pretendíamos contrastar y completar la información obtenida a través de las otras dos fuentes. Así mismo nos ayudo a conocer mejor la cultura de la empresa.

En los estudios de casos, los componentes del diseño de la investigación son las cuestiones a estudiar, las proposiciones realizadas, la unidad de análisis, la lógica que une los datos con las proposiciones y el criterio para interpretar los resultados (Yin, 1994:29-35).

Por lo que respecta a las cuestiones a estudiar identificadas en nuestro estudio son las siguientes:

· ¿Cómo influyen las variables contextuales en el diseño de un Sistema de Información de Contabilidad de Gestión?

· ¿Cómo influyen las Variables Contextuales en el diseño de un Sistema de Gestión de Calidad?

· ¿Qué papel juega el Sistema de Gestión de Calidad en la selección del modelo de costes de calidad?

· ¿Qué papel juega el Sistema de información de Contabilidad de Gestión en la selección del modelo de costes de calidad?

En segundo lugar, las proposiones realizadas están directamente relacionadas con las cuestiones anteriores, y son:

P¹: Las variables contextuales afectan al diseño del Sistema de Gestión de Calidad.

P²: Las variables contextuales afectan al diseño del Sistema de Información de Contabilidad de Gestión.

P³: El Sistema de Información de Contabilidad de Gestión de forma combinada con el Sistema de Gestión de Calidad afecta a la selección del modelo de Costes de Calidad

Siendo la proposición primera y segunda explicativas y la tercera exploratoria.

Finalizamos la tesis con el Capitulo IV (Conclusiones y líneas de investigación futuras) sistematizando las principales conclusiones obtenidas derivadas del proceso de investigación.

En este momento de desarrollo de la tesis hemos abordado los objetivos teóricos, por lo que respecta a la aplicación empírica nos encontramos en proceso de realización del estudio del caso, analizando la información suministrada por la empresa, por lo que no podemos avanzar conclusiones de la misma ya que consideramos que sería precipitadas. Por lo que respecta a la parte teórica, podemos extraer algunas consideraciones preliminares que pasamos a comentar:

· En los últimos años la contabilidad de gestión ha experimentado importantes cambios tanto en los aspectos prácticos como teóricos. Estos cambios han llevado a las empresas a ampliar y modificar sus estrategias incluyendo como factores determinantes además del cálculo del coste de producción otros factores como disminución del ciclo de fabricación, tiempo de entrega, reducción de inventarios, satisfacción de las necesidades de los clientes, gestión de la calidad, visión estratégica de los costes, etc.

· El concepto de calidad también ha evolucionado desde sus orígenes en los años 50 hasta nuestros días, hacia el concepto de Gestión Total de la Calidad incluyendo elementos no solamente de cumplimiento con las especificaciones sino también de valor estratégico y satisfacción al cliente.

· Debido a la evolución sufrida en los últimos años en los dos conceptos analizados podemos decir que, en consecuencia existe relación e implicaciones de la contabilidad de Gestión sobre los sistemas de gestión total de la calidad y más concretamente en los modelos de costes de calidad, ya que dicha evolución ha permitido analizar y estudiar más variables interrelacionadas, dando cabida a otros elementos que influyen en la gestión.

· Hemos comprobado que la definición de los costes de calidad es algo difusa, y demasiado amplia, que hay escrito mucho sobre cuestiones teóricas acerca de la evolución histórica, los distintos modelos, etc. pero pocas evidencias empíricas que corroboren los modelos teóricos, en España esta situación es todavía más patente que en los países de ámbito anglosajón.

· Hemos observado como se están empezando a recoger las primeras evidencias empíricas, no obstante, la mayoría de ellas abordan todavía aspectos parciales y a menudo obtienen resultados contradictorios.

· Hemos podido comprobar, que la relación existente entre las tres categorías de costes de calidad (prevención-evaluación-fallos) son muy complicadas de explicar y cuantificar con exactitud. A menudo dependen de variables como las características específicas del sector analizado ó de la etapa en la que se encuentran las empresas respecto a la implantación y gestión del sistema de calidad.

· Esperamos que la conclusión de esta investigación nos permita comprobar si la situación en el mapa de puntos del sistema de costes de calidad de la empresa analizada coincide con el esperado según el marco teórico definido previamente.

· Sería necesario corroborar o refutar las conclusiones obtenidas con el estudio de nuevos casos

No obstante, estas limitaciones, los resultados de la investigación indican que el estudio de casos puede ser un método válido para obtener un conocimiento en profundidad de los procesos de elección de los modelos de costes de calidad que se llevan a cabo en las empresas. Como continuación de nuestro trabajo de investigación nos proponemos realizar en un futuro las siguientes EXTENSIONES :

· Futuros estudios que contrasten las mismas proposiciones para seguir un procedimiento lógico-inductivo.

Dada la brevedad del resumen exigido, no podemos referenciar toda la bibliografía utilizada en su totalidad, no obstante a continuación relacionamos algunos títulos que consideramos importantes pero en ningún caso exclusivos.

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[1] Miner: Ministerio de Industria y Energia

[2] Entre dichas relaciones, destacamos como más relevantes las siguientes: Miembro de la Junta Directiva del Centro para la Promocion de la Comunidad Valenciana CPC-CV (1996- 1997). Miembro del Comite técnico y organizador del I (1994) y II (1996) Congreso de Calidad de la Comunidad Valenciana, Organizado por el CPC-CV. Miembro del Comité Organizador de la III Semana Europea de Calidad. Organizada por CPC-CV, Asociacion Española para la calidad (AEC), European Organization for Quality (EFQ) y la European Foundation for Qualtiy Management (EFQM) del 10 al 16 de noviembre de 1997.

[3] Seleccionamos los parametros propuestos por Mintzberg (1979) porque se trata de un cuerpo de conocimientos generalmente aceptados por la comunidad científica y por tanto, consideramos que nos será util como herramienta fiable de observación y análisis

[4] Los diferentes modelos analizados son modelos conceptuales, por tanto, es imposible construir cuantitativamente las curvas indicadas con caracter general.

[5] La situación de los distintos modelos de costes de calidad en la tabla está basada en análisis conceptuales, se trata por tanto de una situación aproximada ya que resulta imposible fijar cuantitativamente y con exactitud el punto exacto de los mismos.

[6] Con el fin de mantener la confidencilidad de la información analizada