Capítulo 17

FUSIONES  Y  ADQUISICIONES:  IMPLICACIÓN  DE  LOS  SISTEMAS  CONTABLES  DE  GESTIÓN

EN  LA  FORMALIZACIÓN  DE  LOS  PROCESOS  DE  INTEGRACION  Y  CAMBIO  SOCIOCULTURAL

Doctoranda: Mercedes Barrachina Palanca

Director: Dr. Vicente M. Ripoll Feliu

Universidad de Valencia. España

Perspectivas de investigación en los procesos de f&a

Desde hace más de 20 años la mayoría de países industrializados han estado sometidos a una intensa actividad de Fusiones y Adquisiciones[1] empresariales. La popularidad de estos procesos, contrasta, sin embargo, con las evaluaciones que algunos estudios han realizado sobre sus resultados, en los que se concluye que no más de la mitad de ellos alcanzan los niveles de éxito inicialmente planificados (Young, 1981, Porter, 1987, Herman y Lowenstein, 1988).

En general, se distinguen dos tendencias de investigación preocupadas en analizar el origen de estos problemas y resultados insatisfactorios. La más extendida, analiza los aspectos estratégicos, y otra menos extensa, pero que en la actualidad está cobrando un gran interés, que considera los aspectos organizativos (Jemison y Sitkin, 1986; Salk, 1989) denominadas: perspectiva de complementariedad estratégica y complementariedad organizativa respectivamente.

El análisis de los estudios realizados dentro la perspectiva de la complementariedad organizativa, ha sido la principal fuente de motivación del presente proyecto de tesis. A continuación, se exponen los resultados de las principales líneas de investigación existentes dentro de esta corriente, los cuales constituyen el tema de investigación de este trabajo, y han apoyado la identificación de la unidad de análisis y los objetivos de investigación del mismo (Yin, 1993).

Tema de investigación. Perspectiva de complementariedad organizativa: conflictos culturales y enfoques de control en las f&a

Tal y como señalan, McCann y Gilkey (1988: 50) los aspectos que más problemáticos parecen ser, o por lo menos sobre los que la investigación ha reparado más, dentro de la perspectiva de complementariedad organizativa, son los relativos a: los conflictos culturales existentes entre las empresas involucradas en un proceso de F&A, y enfoques de control aplicados.

Conflictos culturales en las f&a

En general, se distinguen dos enfoques principales dentro de los trabajos que analizan la relación entre los conflictos culturales y el mayor o menor éxito de los procesos de F&A, los cuales se diferencia por el concepto de cultura empleado y metodología empleada en sus análisis: enfoque funcionalista o clásico y enfoque constructuvista (Cartwright, 1998; Olie, 1996).

Dentro del enfoque funcionalista, el más extenso, los marcos conceptuales más utilizados, han sido el contenido en la Teoría de Aculturación (Berry, 1980) y el relativo a la estipulación de diferentes clases culturales y grado de compatibilidad existente entre ellas (Hofstede, 1991 y otros). La hipótesis general de estos estudios considera que las diferencias culturales entre las empresas generan barreras significantes para el éxito de la integración, implicando un conflicto potencial a la hora de establecer los diversos ajustes entre ambas. Sin embargo, dentro de esta corriente existe una falta de acuerdo en sus conclusiones.

Por un lado, una serie de estudios confirman de una forma u otra que las diferencias culturales son un aspecto que dificulta el proceso de integración post – F&A (Marks, 1982; Sales y Mirvis, 1984; Buono, et al, 1985; Buono y Bowditch, 1986; Bastien y Van de Ven, 1986; Weber y Schweiger, 1989; Gordon, 1991; Datta, 1991; Chaterjee, 1992; Forstmann, 1994). Sin embargo, por otro lado, otros trabajos concluyen que no les fue posible corroborar empíricamente que las diferencias culturales fueran la causa de los problemas de integración en una F&A (Möller, 1983; Larsson, 1989; 1990; Very, et al, 1992; Larsson y Risberg, 1998). Estos últimos, argumentan que probablemente el resultado de sus estudios se deba a que, en las F&A analizadas en las que existían mayores diferencias culturales, se observó una mayor consciencia a encontrarse con este tipo de problemas, materializada en un mayor esfuerzo en aplicar una estrategia capaz de resolver las dificultades vinculadas tradicionalmente a éstas. En concreto, se describe la existencia de “procesos de socialización” más acusados, en los que se incluyen programas de entrenamiento y consolidación de la comunicación interna.

Por lo que respecta a la perspectiva constructivista, la cual es más joven que la funcionalista, nace como reflejo en primer lugar del giro metodológico que en este sentido han experimentado otras ramas científicas (antropología, psicología, etc.), y en segundo lugar, quizás también como una vía de salida a la inconsistencia que ha mostrado la anterior línea de trabajos. El marco conceptual empleado ha sido el de la Teoría de Identidad Social (Tajfel y Turner, 1986; Hogg y Abrams, 1988). La hipótesis general de esta investigación es que en una F&A aumenta la necesidad de los empleados de afiliarse o identificarse dentro de su propia cultura empresarial, por lo cual, el problema cultural debe analizarse dentro de este proceso de cambio continúo, en el cual los individuos reorganizan su percepción de sí mismos ante esta nueva realidad, definiéndose en relación con los otros.

La principal disconformidad con la anterior perspectiva, es asumir que las diferencias culturales crean un obstáculo para la cooperación e integración de grupos. Esta perspectiva encuentra que, independientemente del grado de incompatibilidad cultural previo, la clave radica en la habilidad de los responsables en dirigir el proceso de integración pertinente (Kleppesto, 1993; 1995; 1998). Esto no implica que las diferencias culturales no jueguen un papel importante en el proceso de integración, sino sólo que aquellas no determinan de manera causal el fracaso de éste, su existencia no es suficiente para explicar los conflictos que tradicionalmente se han observado. El choque cultural no es un efecto de las diferencias culturales previas, sino que es le propio proceso de interacción el que determina la lógica dinámica y el que potencialmente puede producir los conflictos (Kleppesto, 1998). Dentro de este proceso de interacción, se entiende que entre otros aspectos, la aplicación de técnicas que consoliden los sistemas de  comunicación interna que van a ser empleados en la nueva situación, va a ser un requisito imprescindible para concienciar a los diversos actores sobre la nueva cultura de la firma. Mejorar la comunicación entre y dentro de cada empresa, es por tanto, según estos trabajos, la esencia de llevar a cabo una buen integración cultural entre ambas empresas, incluso cuando las diferencias previas no sean significativas. La comunicación interna puede dar nuevos significados, negociándose los límites de acción de cada una de las culturas en la nueva empresa.

Enfoques de control aplicados en las f&a

De la revisión efectuada sobre los trabajos que analizan las tendencias de control en las F&A, se concluye por un lado, que por lo general la empresa compradora (o con mayor poder de negociación), impone los mecanismos de control sobre la empresa adquirida (o con menor poder de negociación) (Hitt, et al, 1996), y por otro lado que el enfoque de control implantado depende de ciertas “características de relación”. Las “características de relación” que más atención han recibido son: el papel de la empresa compradora (Balloum, 1987; Golden, 1992; Hunt, 1990; Haspeslagh y Jemison, 1991) y el nivel de integración (Salter y Weinhold, 1979; Porter, 1985; Walter, 1985; Bartlett y Ghosal, 1986; Pahalad y Doz, 1987; Goold y Campbell, 1987; Ghosal y Nohria, 1989; Haspeslagh y Jemison, 1991; Chandler, 1991; Gerpott, 1993; Calori, et al, 1994; Hitt, 1996), no obstante también han recibido atención aunque con menos intensidad otro tipo de características como son:  tamaño relativo (Hedlund, 1981; Garnier, 1982; Hunt, 1990; Haspeslagh y Jemison, 1991), grado de incertidumbre (Burns y Stalker, 1961; Lawrence y Lorsch, 1967; Bartlett y Ghosal, 1986; Egelhoff, 1988; Ghosal y Nohria, 1989), nivel de hostilidad mantenido en las negociaciones (Jemison y Sitkin, 1989; McCann y Gilkey, 1988; Ring y Van de Ven, 1992; Gulati, 1995), edad de la empresa adquirida (Garnier, 1982; Gates y Egelhoff, 1986) y sector al cual pertenece la empresa adquirida (Gates y Egelhoff, 1986).

Tal y como señala Ansoff y Weston (1962), si bien es necesario establecer mecanismos de control que aseguren la consecución de los objetivos y estrategias planificadas en las F&A, se corre el riesgo de sobrepasar lo que denomina control óptimo, cuando la empresa matriz (o empresa con mayor poder de negociación) establece un control excesivo o disfuncional ante la tentativa de aumentar su poder e influencia en la empresa subsidiaria (Mechanic, 1962).

Con el objetivo de analizar los problemas vinculados a las diferentes tendencias de control en las F&A, se ha desarrollado una exposición sobre las ventajas y desventajas que los diferentes enfoques introducen en estos procesos. Para ello, se han clasificado éstos, atendiendo a tres criterios, sobre los que usualmente se han centrado los trabajos que discuten esta problemática, no obstante hay que advertir, que éstos grupos no son independientes, y en la mayoría de las ocasiones, la existencia de un tipo de control, condiciona potencialmente la existencia de otro: control financiero versus control estratégico (Goold y Cambell, 1987; Gupta, 1987; Hoskisson y Hitt, 1988; Hoskisson, et al, 1994, Hitt, et al, 1996), control formalizado versus control no formalizado (Edström y Galbraith, 1977; Shiristava, 1985; Buono y Bowditch, 1989; Bartlett y Ghosal, 1989; Gupta y Govindarajan, 1991; Haspeslagh y Jemison, 1991; Calori, et al, 1994) y control centralizado versus control no centralizado (Bartlett y Ghosal, 1989; Calori, et al, 1994; Hitt, et al, 1996; Hall, 1996).

Si bien, por motivos de extensión, no se desarrolla detalladamente en esta exposición, los problemas específicos vinculados a cada uno de estos grupos de control, es importante destacar que todos ellos están relacionados con la tipología de problemas que fue analizada dentro de los conflictos culturales, relativa a la comunicación interna.

Estos problemas de comunicación interna radican: por un lado, en los casos en los que el enfoque de control aplicado, implique una unificación del estilo de dirección de la empresa adquirida con el de la empresa compradora (normalmente estas situaciones se han identificado con un tipo de control estratégico, centralizado e informal), bien en no ser capaces de evaluar las ventajas de respetar las posibles diferencias existentes en este sentido, o bien, en no acometer el proceso de cambio adecuadamente. Por otro lado, cuando el enfoque de control aplicado no introduzca cambios en el estilo de dirección de la empresa adquirida (normalmente estos casos se han identificado con un tipo de control financiero, descentralizado y formal), el peligro se localiza, en la posible incompatibilidad de los diferentes mecanismos implantados, con relación a los criterios de gestión y objetivos estratégicos y operativos de la empresa adquirida.

Unidad de análisis. Importancia de la comunicación interna: papel de los sistemas contables de gestión

Como se ha observado, dentro del tema de investigación presentado anteriormente una de las áreas consideradas de mayor relevancia, a la hora de analizar los problemas derivados de las diferencias culturales y los vinculados con los enfoques de control aplicados, en los procesos de F&A, es la comunicación interna (Altendorf, 1986; Boland, 1979; Pritchett, 1985; Schweiger y Denisi, 1991, Larsson y Risberg, 1998).

Algunos estudios (Marks, 1982; Jones, 1985b; Jemison y Sitkin, 1986; Buono y Bowditch, 1989, Datta, 1991), señalan un campo de investigación, con relación a la comunicación interna que hasta la fecha ha tenido escaso desarrollo dentro de los procesos de F&A, en concreto, la importancia del proceso de implantación de los cambios efectuados a lo largo del proceso de integración, sobre los diferentes sistemas y técnicas de comunicación interna. Si bien se ha enfatizado la relevancia y la oportunidad de conducir las investigaciones hacía éste área, todavía no se ha procedido a operativizar las características que en este sentido deben ser controladas. Es en este ámbito, dónde se origina la motivación principal de este trabajo, y dónde se va a fijar, la  unidad de análisis del mismo

La unidad de análisis es, por tanto, el estudio del papel que los sistemas contables de gestión, como sistemas de información internos, tienen en un proceso de integración post-F&A. En otras palabras, el análisis de la relación existente entre la efectividad de los sistemas contables de gestión y la efectividad de los procesos de integración en las F&A, haciendo especial hincapié en la importancia del proceso de implantación de los cambios efectuados sobre éstos y su posible influencia sobre el comportamiento demostrado por las empresas y las dificultades encontradas en los procesos de integración.

Objetivos de investigación

El objetivo general del estudio teórico de este trabajo es, examinar el papel de los sistemas contables de gestión, con relación a la comunicación interna dentro y entre las empresas involucradas en un proceso de F&A. Para alcanzar este objetivo general, se pretende explorar la complejidad del proceso social que comprende un cambio contable, analizando: la mayor o menor justificación de los cambios efectuados en éstos sistemas; las causas (motivos) que determinan las decisiones tomadas en dichos cambios, y; la importancia del proceso de implantación de tales cambios, identificando las variables claves que deberían ser controladas a lo largo de este proceso, para asegurar la efectividad de los sistemas.

Dentro del estudio empírico de este trabajo, los sub – objetivos o cuestiones básicas, derivadas del objetivo general planteado son cinco:

·    Explorar si los cambios realizados en los sistemas contables de gestión, a lo largo, de un proceso de integración están justificados por las “características de relación” y los enfoques de control aplicados en la F&A.

·    Examinar que tipo de motivos explican los cambios realizados en los sistemas contables de gestión a lo largo de un proceso de integración post – F&A

·    Explicar que tipo de relación existe entre estos motivos, y el subsiguiente proceso de implantación de los cambios efectuados en los sistemas contables de gestión, a lo largo de un proceso de integración post – F&A.

·    Explicar que tipo de relación existe entre la calidad de este proceso de implantación y la efectividad de los sistemas contables de gestión, a lo largo de un proceso de integración post – F&A.

·    Y explicar que tipo de relación existe entre la efectividad de los sistemas contables de gestión y la efectividad del proceso de integración post – F&A en sí mismo.

Marco teórico. Teoría de estructuración de anthony giddens: aplicación al estudio del cambio contable

Teoría de estructuración y contabilidad de gestión

El marco teórico seleccionado, para analizar los problemas vinculados con un cambio contable, es importado desde la perspectiva social de los sistemas contables de gestión, en la que se consideran no sólo los aspectos técnicos y neutrales de mismos, sino también los aspectos vinculados con la dimensión social de la empresa en la que son analizados, como son: aquellos relacionados con las estructuras de poder y cultura, y el comportamiento de los individuos. Se ha considerado esta perspectiva más adecuada que otras, en la medida en que el análisis de las cuestiones planteadas en los objetivos del estudio requiere considerar aspectos de este tipo, y por otro lado, como posteriormente se analiza, es la que actualmente los estudios antecedentes han empleado con mayor asiduidad.

            Dentro de esta perspectiva, la teoría escogida ha sido la Teoría de Estructuración de Anthony Giddens (1982, 1984), la cual fue empleada en Roberts y Scapens (1985) Covaleski y Dirmith’s (1988), Macintosh y Scapens (1990), Roberts y Scapens (1993) y Scapens y Macintosh (1996). La principal razón de esta elección, es la comodidad que esta teoría ofrece, a la hora de destacar la importancia de los diferentes roles que los sistemas contables de gestión pueden ejercer en la empresa, ofreciendo un esquema con el que organizar posteriormente nuestros resultados, especialmente por la utilidad de los conceptos de Estructura Significación, Legitimación, y Dominación (ver Figura 1), y Proceso de Acción de los individuos (ver Figura 2), contenidos en esta teoría. En líneas generales, este esquema teórico es interesante para comprender, que tipo de factores pueden ser decisivos en la elección de un tipo u otro de decisión respecto al cambio introducido en una F&A, en los sistemas contables de gestión, y para clasificar los problemas que se han observado en el comportamiento de las empresas con relación a este cambio.

En las Figuras 1 y 2,  se detalla esquemáticamente los principales conceptos que este marco teórico ofrece. Por lo que respecta a la Figura 1, se analiza las diferentes estructuras o condiciones que regulan la reproducción de los sistemas sociales o relaciones entre los individuos de un grupo social, organizadas como prácticas sociales del mismo. En concreto, con este esquema se resalta que las prácticas sociales dentro de una empresa (tales como las que reproducen los sistemas contables de gestión) están en íntima relación con las diferentes estructuras señaladas. En concreto la Estructura de Significación reproducida por un sistema contable de gestión, actúa como medio de entendimiento de las actividades de una organización y permite comunicar significado sobre aquellas actividades, funcionando como un esquema interpretativo, la Estructura de Dominación como recurso que puede ser usado en el ejercicio de poder dentro de las organizaciones, y la Estructura de Legitimación como cuerpo de normas y valores dentro de la actividad de una organización, que determina un soporte moral que legitima las acciones y derechos de sus participantes. Muy resumidamente, esto implica que la Contabilidad de Gestión puede concebirse, tanto el medio, como el resultado de aquellas estructuras. En otras palabras, la Contabilidad de Gestión en la práctica refleja en una empresa una estructura de comprensión, de poder y de normas y valores, que interacciona en los procesos de comunicación, relaciones de poder, y mecanismos de premio / sanción dentro de la misma.

Figura 1: Estructuras Significación, Legitimación y Dominación (Estructuración)

 modalidad y ámbito de interacción. Fuente Giddens (1984)

Con relación a la Figura 2, sirve para representar la conexión existente entre las diferentes estructuras y el proceso de acción o comportamiento de los individuos. En concreto, es de destacar, que si bien el proceso de acción del individuo inicia en la inconsciencia de éste (impulsos y motivaciones), antes de actuar racionaliza su comportamiento, esto significa, que conscientemente y dada la interacción de las diferentes estructuras analizadas, reflexiona y termina construyendo de esta forma su acción, condicionada por las diferentes normas, valores y relaciones de poder existentes.

Figura 2: Proceso de acción del individuo y Estructuración. Fuente Giddens (1984)

Sin embargo, también es interesante señalar que este proceso no es siempre regular y explícito. En relación con la Contabilidad de Gestión, los diversos agentes racionalizarán su comportamiento bajo la influencia de las normas y reglas contenidas en las estructuras que reflejan en una empresa los sistemas contables de gestión, y que éstas a su vez reproducen las características de los mismos. Sin embargo, la interacción de éstas no siempre será invariable. Giddens (1984) distingue entre situación rutinaria y situación de crisis.

La situación rutinaria es aquella en la que las barreras estructurales reproducidas, en este caso, por los sistemas contables de gestión, son eficientes a la hora de regular el comportamiento o el proceso de acción de los individuos en una organización. Mientras que la situación de crisis, es aquella que se caracteriza por un conjunto de circunstancias que por cualquier razón disturban las rutinas a las que la empresa está acostumbrada. Es en estos contextos, en los que el proceso de acción de los agentes (guiados por sus propias motivaciones y necesidades), tiene más fuerza que las barreras estructurales que normalmente han regulado su comportamiento.

Esta situación de crisis, se podría equiparar con un proceso de integración post – F&A. Un proceso de integración normalmente se caracteriza por un periodo de tiempo de gran incertidumbre, en el cual, se disturban las rutinas y, la necesidad inconsciente de los individuos de buscar su seguridad puede generar comportamientos disfuncionales. Si bien los sistemas contables de gestión pueden reforzar en una empresa un vocabulario compartido, un estilo de dirección (cultura), y un esquema de poder determinado, si los cambios realizados a lo largo de éstos procesos sobre los mismos, son incompatibles con las antiguas estructuras existentes, también pueden generar comportamientos contrarios a los que se buscaban con su implantación: duplicar tareas, distorsionar la información, etc.

Aplicación al estudio del cambio contable

Todos los conceptos y relaciones, analizados bajo la Teoría de Estructuración, han sido útiles como referencia para establecer el marco conceptual que va a ser empleado en el estudio del cambio contable en las F&A. Los conceptos empleados para examinar los problemas vinculados con un cambio contable en este trabajo son: funciones explícitas versus implícitas de los sistemas contables, sistemas de control formal versus sistemas de control informal (destacando la relación entre ellos), elementos involucrados en un cambio contable e importancia de los procesos de verificación y aprendizaje en el diseño e implantación de un cambio contable.

a) Funciones explícitas versus implícitas

Se han vinculado las funciones explícitas de los sistemas contables de gestión, a aquellas por las cuales los mismos permiten en una empresa mejorar la gestión de la misma, favoreciendo la comunicación explícita de los objetivos, el control de la eficacia y eficiencia de cada unidad y/o individuo responsable, y la evaluación y medición del rendimiento de cada centro de responsabilidad (centros de costes o beneficios). Es decir su función como instrumento para coordinar y mantener una cierta cohesión interna en la empresa, promoviendo a que los miembros de la misma actúen de acuerdo a los objetivos de la dirección.

Por lo que respecta, a las funciones implícitas, se han relacionado con aquellas por las cuales los sistemas contables de gestión refuerzan en una empresa un determinado significado simbólico, una serie de normas y valores (cultura o estilo de dirección) y ciertas líneas de responsabilidad y poder de la misma.  Su importancia se vincula, a la implicación que éstas tienen en la efectividad de los sistemas contables de gestión como sistemas de información internos.

b) Sistemas formales de control e informales

Los sistemas formales como son los sistemas contables de gestión, son aquellos que orientan el comportamiento de los individuos de un grupo a través de reglas codificadas, y procedimientos expresados formalmente, facilitando la medida, captura y procesamiento de la información dentro de una organización. Los sistemas informales son aquellos que orientan el comportamiento de los individuos a través de normas, valores y creencias que se transmiten en el grupo del que forman parte, a través de canales normalmente verbales. En otras palabras, son mecanismos de coordinación, también conocidos como “procesos de socialización”, que complementan la labor de los sistemas formales de control y gestión y están basados en dispositivos de comunicación informal y comportamiento emergente.

Se destaca la importancia de la relación existente entre unos y otros, en la medida en que, una mala coordinación entre ellos puede provocar comportamientos no esperados de los individuos, en concreto se pueden distinguir dos casos que pueden generar esta situación (Den Hertog, 1978): realizar cambios en los sistemas contables, pero no en otras características de la organización involucradas con los mismos, o viceversa, cambios en otras características de la organización pero no en los sistemas contables de gestión. Los comportamientos no esperados, normalmente tienen como consecuencia más directa la transmisión de información contable inconsistente o interpretaciones distorsionadas de la misma.

c) Elementos implicados en un cambio contable

En línea con las consideraciones realizadas en Flamholtz (1983) y Roberts y Scapens (1985), se ha tratado de evidenciar como los componentes de un sistema contable de gestión no deben ser confundidos con el propio sistema, ya que si bien son su parte tangible, el considerar que un sistema contable es sólo una colección de reglas, procedimientos operativos, presupuestos, estándares y métodos para asignar determinados costes y medir rendimientos, es un error bastante común que lleva, tal y como señalan Markus y Pfeffer (1983) a que la creciente sofisticación de los métodos contables de gestión, no se vea correspondida por una implantación y funcionamiento exitosos.

Por ello, se ha realizado una exposición de los elementos implicados en el cambio contable, diferenciado tres grandes grupos de a considerar: los elementos implicados con el diseño de la red o flujo de información , los elementos implicados con el establecimiento de los canales de comunicación  (información técnica, influencias de poder e influencias de cultura) y los elementos implicados con los datos y métodos de análisis de la información aplicados. En la Figura 3 se ha reflejado esquemáticamente el contenido y las relaciones existentes entre ellos.

d) Proceso de Verificación y Aprendizaje

Algunos estudios que analizan las relaciones contables de gestión dentro de una empresa (Markus y Pfeffer, 1983; Roberts, 1990; Scapens y Roberts, 1993; Jones, 1985a y b; Jones, 1986; Jones, 1992; Blanco y Gago, 1993; Grandlund, 1998), señalan la importancia de apoyar cualquier cambio contable en un proceso de verificación previo que examine la congruencia entre los sistemas contables que se desean implantar en la empresa, no sólo en relación con los aspectos técnicos, sino también respecto a las estructuras de poder (Bariff y Galbraith, 1978), y creencias, valores y normas de conducta (Kling, 1978; Sapolsky, 1972; Widavsky, 1978), si se desea entender que reacciones potenciales van a producirse con la implantación de los nuevos sistemas.

Igualmente también se recomienda, desarrollar un proceso de aprendizaje (Argyris, 1977; Chew, et al, 1990; Grölund y Jönshon, 1990; Blanco y Gago, 1993; Aibar, 1998) que estimule la identificación de los usuarios con dichos sistemas, la motivación respecto a la orientación de gestión y funciones implícitas en ellos transmitidas, así como la autonomía en su uso. El objetivo de este proceso es dotar de recursos a los usuarios y coordinar los mecanismos de control informales (identificación, motivación, supervisión directa, autonomía, etc.) con aquellos sistemas formales configurados, para alcanzar el funcionamiento óptimo de estos últimos, en la medida en tal y como se establezcan estas relaciones, las antiguas estructuras de poder y legitimación, se convertirán “en un mecanismo de control informal que impulsará, retrasará o evitará cualquier cambio promovido dentro de las organizaciones y en particular el cambio contable” (Álvarez- Dardet y Araújo, 1997).

Análisis de estudios antecedentes. Motivos y problemas del cambio contable en las f&a. Factores claves del proceso de implantación

La literatura centrada en la problemática contable de gestión dentro de las F&A es muy reducida. Una de las aportaciones más interesantes respecto a la problemática de la gestión contable a lo largo de un proceso de F&A ha sido el trabajo de Jones (1985a, 1985b, 1986, 1992) y Grandlund (1998). No obstante se han empleado otros trabajos, como antecedentes empíricos, que sin estar directamente centrados en estos procesos, contienen evidencias que podemos extrapolar a los mismos, en la medida en que, estudian la implicación de los sistemas contables de gestión dentro de grandes multidivisionales, en relación con los  problemas que éstos crean entre el centro corporativo y las diferentes divisiones y/o unidades de negocio (Roberts, 1990; Scapens y Roberts, 1993; Markus y Pfeffer, 1983). También  se ha recurrido a otros estudios que si bien no se centran exclusivamente en los sistemas contables de gestión, incluyen entre las variables analizadas su influencia a lo largo de un proceso de F&A (Kitching 1967; Leigthon y Tod, 1969). En cuanto a los aspectos analizados, muestras empleadas o casos involucrados, métodos utilizados y resultados obtenidos en cada uno de ellos se presentan en el Anexo 1. A continuación se exponen: los motivos observados que explican las decisiones de cambio en los sistemas contables de gestión a lo largo de un proceso de F&A, los problemas vinculados a dichos cambios, las variables que se han señalado como claves para evitarlos con relación al proceso de implantación, y la relación entre la efectividad de los sistemas contables de gestión y la efectividad de los procesos de integración post – F&A.

Motivos que explican las decisiones de cambio de los sistemas contables de gestión en las f&a

Los cambios revelan en la mayoría de los casos analizados, un énfasis en aumentar el control interno de la empresa compradora o con mayor poder de negociación, sobre la empresa adquirida, con el empleo de sistemas de información capaces de acometer esta función. No obstante, estos cambios estuvieron acompañados por el deseo de las empresas compradoras de mejorar los controles internos de la empresa. En concreto, se observó por lo general una presión sobre la empresa adquirida para que ésta mejorara sus procedimientos operativos de control, con el objetivo de incrementar su autonomía y su capacidad de integrar las funciones de autoridad que se le delegaban.

Estos cambios observados sobre las diversas técnicas de gestión contable son interpretados como medios para alcanzar determinados cambios organizativos. Por ejemplo los cambios sobre la delegación de autoridad y la comunicación de objetivos, son cambios normalmente realizados con el objetivo de alcanzar la integración organizativa. Del mismo modo, cambios realizados sobre la participación presupuestaria y los objetivos fijados en los diferentes presupuestos, influyen sobre la motivación interna de los empleados. Respecto a los cambios sobre los informes contables mensuales, afectaron directamente sobre la motivación, a través del feedback y la interpretación de resultados; o como guías en la toma de decisiones a corto plazo; y medidas del performance. Sin embargo una de las conclusiones más importantes es que los diferentes cambios realizados sobre éstas y otras técnicas de gestión contable, por lo general son el resultado de la política de control de la empresa compradora sobre la empresa comprada,  y de forma secundaria como resultado de una estrategia de mejorar la información íntimamente ligada al día – día de los negocios de la empresa comprada, aunque como decíamos antes, en algunos casos también este tipo de cambios cobrara cierta importancia.

Con relación a las posibles diferencias que se podrían observar respecto a los cambios realizados sobre las técnicas contables de gestión, en función del tipo de F&A (horizontal, conglomerado, vertical, etc.), se encontró que no había diferencias importantes. Esto se puede interpretar de dos formas: o bien las necesidades organizativas de todas ellas, respecto a la integración, motivación y control eran las mismas, o bien los cambios fueron indiscriminados, es decir, no se verificó los posibles beneficios que el uso selectivo de las mismas puede conferir en una organización.

Otro aspecto interesante, es que algunas veces, las decisiones sobre los cambios no valoraban la capacidad de la empresa comprada en llevar a cabo determinados cálculos o valoraciones contables. Tras la F&A se exigía rápidamente la elaboración de determinados informes o presupuestos, que nunca se habían preparado, o que en su caso se confeccionaban de otra forma. La velocidad y la importancia dada a los cambios en determinadas técnicas tras la F&A, presupuestos o informes contables mensuales, ocasionaban una gran tensión en la empresa adquirida. En ocasiones, la empresa compradora intentaba aminorar estas consecuencias, permitiendo el envío de dicha información bajo los formatos normalmente utilizados en al empresa adquirida.

Si bien, hay evidencia empírica de que las empresas participantes en una F&A, ante el aumento en el dinamismo del entorno y mayor complejidad estructural, emplearon mayor información de carácter previsional, a través de presupuestos flexibles y otras técnicas de planificación, así como mayor frecuencia de los informes emitidos, la verdad es que los altos índices de uniformidad introducida por la empresa matriz respecto a las diferentes técnicas contables de gestión dependía de su utilidad como medio para alcanzar los diferentes objetivos organizativos tales como centralización del control y coordinación. Esto dificultó la explicación de los diferentes cambios contables respecto a las características organizativas o del entorno de cada una de las empresas.

Es posible que aún existiendo una relación entre una mayor sofisticación en los sistemas contables de gestión, y el mayor nivel de complejidad e incertidumbre por lo general observado en estos procesos, existan razones ligadas a las funciones de los sistemas contables de gestión, que anteriormente denominamos implícitas, es decir, relacionadas con el reflejo que los mismos tienen en las estructuras de poder y legitimación de la empresa. En definitiva, en el proceso de cambio, parece no se consideraba la verificación de los sistemas contables implantados respecto a su vinculación con tales características. Al respecto, Jones (1985b) señala que esto queda claro en algunos casos  de F&A, en los que la empresa compradora (la cual empleaba pocas técnicas de planificación) impuso en la empresa adquirida un menor uso de las mismas. Estos casos son una evidencia de que la elección de los diferentes sistemas contables de gestión esta condicionada más por las preferencias de la empresa compradora, que por la necesidad funcional explícita requerida en la empresa adquirida.

Esto hace suponer, que los cambios introducidos por lo general respondían a una inclinación burocrática de la empresa dominante. La tendencia fue la realización de cambios sobre aquellas técnicas contables de gestión capaces de efectuar el control y la integración de los negocios, tales como la emisión de informes contables, los presupuestos y el control de gastos de capital. Las modificaciones de las diferentes técnicas reflejaron cambios en los estilos de gestión, normalmente hacía estilos más formalizados. Se observó una tendencia a unificar las diferentes técnicas contables de gestión relacionadas con la elaboración de información para el control o coordinación. Esta inclinación hacía formas más rígidas de control se observó a pesar de los deseos manifestados de muchas de las empresas compradoras de “estimular la autonomía” y a pesar de las expectativas de que otras formas o estructuras habrían sido más beneficiosas, si no en todas, en algunas de las  empresas compradas en función de los diferentes estilos de F&A. En conclusión, los cambios observados pueden ser interpretados desde una perspectiva más crítica, como una respuesta a la presión del grupo matriz a unificar los diferentes sistemas contables de gestión (Jones, 1985b).

Establecer un cambio en los sistemas contables de gestión de la empresa con menor poder de negociación únicamente por razones ligadas a conseguir un mayor poder o legitimación de las decisiones sobre ésta, puede entorpecer la ayuda que necesita la misma para conseguir de ella lo que se había planificado, creando barreras que obstaculizan. A nuestro entender cuando las razones o motivos del cambio estén vinculados a factores de este tipo, el proceso de cambio no será el adecuado, en la medida, en que ya desde un principio, se ha obviado la fase de verificación, en la que se debería haber analizado la necesidad y orientación del cambio.

Proposición 1: Los cambios a realizar en los sistemas contables de gestión pueden estar justificados o no por las “características de relación” y el enfoque de control aplicado en una F&A.

Proposición 2: Los cambios efectuados en los sistemas contables de gestión a lo largo de una F&A, están vinculados a motivos racionales (es decir, cuando se valora las necesidades y características de la empresa antes de acometer el cambio) o a motivos irracionales (ligados a las funciones implícitas de los sistemas contables de gestión: poder y legitimación con ellos alcanzados).

Proposición 3: Cuando los cambios efectuados en los sistemas contables de gestión, estén vinculados a motivos irracionales, el proceso de implantación de dichos cambios no será el adecuado, y serán los casos en los que mayores distorsiones se observen.

Problemas vinculados a los cambios en los sistemas contables de gestión dentro de las F&A

En el trabajo de Jones (1985a) se diferencia entre problemas relacionados con la gestión en sentido amplio y aquellos relacionados directamente con los sistemas contables de gestión. Al respecto es de destacar el peso de los problemas relativos al control operativo, y la relación de los sistemas contables de gestión con los estilos de gestión. En este sentido, Jones (1985a) señala que las empresas adquiridas en las que se encontraban problemas de gestión más amplios, coincidían con las que tenían problemas con los sistemas contables de gestión,  lo que confirma la idea de que los cambios en dichos sistemas tienen una gran repercusión en la percepción respecto a la mayor o menor integración de las asimetrías en los estilos de gestión de ambas.

En este trabajo se ha considerado conveniente, clasificar los diferentes problemas encontrados en el proceso de cambio de los sistemas contables de gestión de los estudios analizados, en función de su relación con las estructuras de Significación, Dominación y Legitimación que han sido analizadas a través de la Teoría de Estructuración. Esta decisión se justifica, en la medida en que se observa, que los cambios introducidos por un sistema de gestión, pueden ocasionar, respectivamente: malos entendimientos, o desconocimiento del contenido de la información que los mismos suministran, cambios en las relaciones de poder, y alteración de las normas y valores mantenidos en la empresa.

a) Estructura de Significación

Los problemas vinculados a esta estructura se derivan de los posibles conflictos que pueden existir entre los términos o conceptos contenidos en los sistemas contables de gestión anteriores y los nuevos. Estos términos, incluso si su significado objetivo es el mismo en unos y otros sistemas, normalmente cuando se analizan dentro de un contexto, se les suele atribuir un significado emocional (seguridad, autoestima, identificación) y práctico (señala los comportamientos esperados) que estimula, legitima y articula deseos y sentimientos, preservando el orden moral y social (Estructura Legitimación), por un lado, y por otro, reflejan el funcionamiento organizativo, empleándose como símbolos de poder y dirección (Estructura Dominación). Los problemas que han sido analizados dentro de esta sección han sido evidenciados desde los estudios de Jones (1985a y b, 1986), Roberts (1990) y Scapens y Roberts (1993).

b) Estructura de Dominación

Los problemas vinculados a esta estructura se caracterizan por tener su origen en aquellos procedimientos contables nuevos que introducen una orientación de poder diferente, entre otros: cambios en el nivel de autonomía, cambios en el origen de los datos, cambios en los usuarios de cierto tipo de datos, etc. Los problemas que han sido analizados dentro de esta sección han sido evidenciados desde los estudios de Markus y Pfeffer (1983) y Jones (1985a y b).

c) Estructura de Legitimación

Los problemas vinculados a esta estructura se caracterizan por tener su origen en aquellos procedimientos contables nuevos que introducen un nuevo estilo de gestión, es decir una nueva orientación cultural (normas y valores), entre otros: cambios en el ritmo de elaboración de la información, cambios en la formalización de los procesos, cambios en la orientación participativa, etc. Los problemas que han sido analizados dentro de esta sección han sido evidenciados desde los estudios de Markus y Pfeffer (1983) y Jones (1985a y b).

Variables claves en el proceso de implantación  de los sistemas contables de gestión en las F&A

En la medida en que los cambios en los sistemas contables de gestión, tal y como hemos desarrollado en los apartados precedentes, pueden ocasionar conflictos culturales, y/o de poder acompañados de resistencia, disminución de motivación y comportamientos disfuncionales (Bourn y Ezzamel, 1986; Markus, 1979). La efectividad de los mismos, dependerá del proceso de implantación que se realice, a través del cual se trate de evitar los analizados.

Tal y como indica Jones (1985a), el proceso de implantación de los sistemas contables de gestión es fundamental. Al respecto señala, que incluso sistemas diseñados teóricamente correctos a la estructura de una organización, estrategia, estilo de gestión y entorno, la implantación podría fracasar porque el proceso de cambio es mal ejecutado.  En particular, en las F&A, caracterizadas por un mayor nivel de incertidumbre y ansiedad, esto puede ser todavía más importante. En esta línea Argyris (1977) y Boland (1981) determinan que la calidad de un sistema contable de gestión depende más del proceso por el cual es concebido e implantado, que de los aspectos técnicos del mismo.

Una de las conclusiones a las que llega el estudio de Jones (1985a), es que la relación observada entre el mayor nivel de cambio, mayor dificultad técnica, y mayor resistencia, demuestra que se debe tomar precaución a lo largo del diseño e implantación de los sistemas contables de gestión en el proceso de integración post – F&A, planificando con cautela el enfoque de introducción del cambio, el cual puede afectar a la dificultad y resistencia percibida (Jones, 1985a). En este trabajo se encuentra una relación entre una estrategia de implantación del cambio ineficaz, con los cambios fracasados o no exitosos. En esta línea, muchos de los directivos entrevistados en su trabajo, creyeron que adoptando diferentes enfoques del cambio se hubiera obtenido otros resultados más óptimos.

De la revisión de trabajos efectuada, se concluye que para evaluar la calidad del proceso de implantación de los cambios efectuados en los sistemas contables a lo largo de una F&A, las variables que deberían controlarse son: equipo de cambio, velocidad de los cambios, proceso de verificación y proceso de aprendizaje.

a) Equipo de cambio

Los trabajos que nos han permitido demostrar que la existencia de un equipo de cambio es una variable clave a ser controlada a lo largo del proceso de implantación de los sistemas contables de gestión en una F&A son Kitching (1967), Leigthon y Tod (1969), Jones (1985b) y Grandlund (1998).

Proposición 4: Cuando el proceso de implantación de los cambios efectuados sobre los sistemas contables de gestión, se encuentre dirigido por un equipo de cambio, que asegure que éstos se realizan tal y como se planificó, se esperará con mayor probabilidad un buen funcionamiento de los mismos.

b) Velocidad del cambio

Los trabajos que nos han permitido demostrar que la velocidad de los cambios es una variable clave a ser controlada a lo largo del proceso de implantación de los sistemas contables de gestión en una F&A son Leigthon y Tod (1969), Jones (1985a) y Grandlund (1998).

Proposición 5: Cuando el proceso de implantación de los cambios efectuados sobre los sistemas contables de gestión, se realice inmediatamente después de realizarse el acuerdo, existirán más probabilidades de que dichos cambios, no se ajusten a las necesidades de la empresa adquirida, y por tanto no sean exitosos

c) Proceso de Verificación

Los trabajos que nos han permitido demostrar que el proceso de verificación es una variable clave a ser controlada a lo largo del proceso de implantación de los sistemas contables de gestión en una F&A son Kitching (1967), Leigthon y Tod (1969), Markus y Pfeffer (1983), Jones (1985a y b), Roberts (1990), Scapens y Roberts (1993) y Grandlund (1998).

Proposición 6: Cuando el proceso de implantación de los cambios efectuados sobre los sistemas contables de gestión, contemple un proceso de verificación previo tal y como ha sido definido a lo largo de este trabajo, existirán más probabilidades de que dichos cambios, se ajusten a las necesidades de la empresa adquirida, y por tanto sean exitosos.

d) Proceso de Aprendizaje

Los trabajos que nos han permitido demostrar que el proceso de verificación es una variable clave a ser controlada a lo largo del proceso de implantación de los sistemas contables de gestión en una F&A son Leigthon y Tod (1969), Markus y Pfeffer (1983), Jones (1985a y b), Roberts (1990), Jones (1992), Scapens y Roberts (1993) y Grandlund (1998).

Proposición 7: Cuando el proceso de implantación de los cambios efectuados sobre los sistemas contables de gestión, contemple un proceso de aprendizaje, tal y como ha sido definido a lo largo de este trabajo, existirá más probabilidades de que dichos cambios resulten exitosos, ante la mayor motivación e identificación que este proceso provoca en los individuos.

Relación entre la efectividad de los sistemas contables de gestión y la efectividad del proceso de integración

A pesar de las posibles limitaciones de este estudio, y sin olvidar la importancia para el éxito de una F&A de los factores estratégicos tales como la compatibilidad de sus líneas de producto, o acceso potencial a nuevos mercados, las proposiciones planteadas pretenden explorar la importancia de llevar a cabo un proceso de cambio adecuado de los sistemas contables de gestión, en la medida en que se entiende que en función de cómo se realice, los conflictos entre los mecanismos de control implantados por la empresa con mayor poder de negociación, y las posibles asimetrías entre sus estilos de gestión (cultura), pueden ser mayores o menores. Efectivamente, se va a considerar que los sistemas contables de gestión, pueden desempeñar un papel importante a lo largo del proceso de integración, como mecanismo que refuerza las estructuras de significado, poder y legitimación que se desean implantar, institucionalizando los canales de comunicación, usuarios  y contenido de la misma, sin embargo, su utilidad estará condicionada a dicho proceso de cambio. Es por ello que, manteniendo todos los demás factores de influencia constantes, se entiende que sí el proceso de implantación consigue que los sistemas contables de gestión funcionen de forma exitosa, habrán más probabilidades de éxito del proceso de integración en sí, tal y como fue corroborado en Jones (1985b).

Proposición 8: Cuando el proceso de implantación de los cambios efectuados reúna todas las condiciones estipuladas, y consiga un funcionamiento adecuado de los sistemas contables de gestión, existirán más probabilidades de que el proceso de integración en sí, resulte más exitoso.

Diseño de investigación. Estudio de caso múltiple: elementos de investigación

Para la realización de este estudio empírico se ha seleccionado la metodología cualitativa. La elección de este tipo de técnica se justifica porque los problemas y cuestiones que se han planteado en los objetivos de este trabajo se caracterizan por ser aspectos dinámicos difíciles de estudiar mediante técnicas estrictamente cuantitativas. En concreto, las señales que se buscan para explicar la elección y decisiones sobre el cambio de los sistemas contables de gestión realizadas tras una F&A y su influencia sobre el comportamiento y percepciones de las empresas involucradas, inevitablemente, van a estar condicionadas por el proceso social y contextual de los casos analizados.

Asimismo el marco teórico que se ha utilizado en este trabajo, como perspectiva de estudio de la Contabilidad de Gestión, relativo a la Teoría de Estructuración de Anthony Giddens, obliga de partida circunscribirse en este tipo de método de investigación, por la dificultad que entraña realizar estudios cuantitativos de los aspectos que este enfoque destaca de la Contabilidad de Gestión.

Por otro lado, tal y como va asociado con dicha metodología, se ha empleado en este trabajo la técnica del estudio de caso. Con relación a la tipología de estudios de caso contenida en Scapens (1996), entendemos que nuestra investigación se ajusta, por un lado al prototipo exploratorio, en la medida en que ésta ha pretendido ser una indagación de determinados hechos (cambios sistemas contables de gestión, motivos y problemas vinculados) condicionándolos a las características del entorno social (en particular, la relación existente entre las empresas involucradas), que complete el conocimiento existente dentro del tema de análisis presentado en relación con los conflictos culturales y a la problemática del control y gestión dentro de las F&A, y por otro lado explicativo, en la medida en que se afrontan preguntas relacionadas con el “cómo” y por qué” se producen estos hechos.

El estudio de caso realizado es calificado en Yin (1994: 46 - 55) como estudio de caso múltiple en la medida en que engloba más de un caso, en esta ocasión más de una F&A. Las ventajas de este tipo de estudios de caso, por un lado, radican en que son considerados más completos y robustos que los simples, siempre que las cuestiones seleccionadas en el estudio no obliguen a utilizar estudios de caso simples, y permiten realizar comparaciones entre los diferentes “experimentos” para contrastar las proposiciones expuestas.

Yin (1994) determina, por otro lado, que en un estudio de caso es necesario establecer el diseño implícito de la investigación, es decir la secuencia lógica que conecta los datos obtenidos en la investigación con las cuestiones iniciales del estudio y con sus conclusiones. Es, en definitiva, un plan de acción que nos lleva desde un conjunto inicial de cuestiones que quieren ser respondidas, hasta un conjunto de conclusiones (respuestas) a través de una serie de pasos como la recolección de datos y su análisis. En la Figura 4 se recogen los componentes que este autor señala como especialmente importantes dentro de un estudio de caso: las cuestiones a estudiar, las proposiciones realizadas por el investigador, las unidades de análisis, la lógica que une los datos con las proposiciones y el criterio para interpretar los resultados.

Figura 4:  Componentes del diseño de la investigación, según esquema propuesto por Yin (1994)

Fases de investigación y casos analizados. Identificación del campo investigado.

Pueden distinguirse tres fases en la realización de esta investigación:

1. Junio 1999

En un primer momento se envió una encuesta postal a todas las empresas españolas industriales y comerciales cotizadas en bolsa que han estado involucradas en un proceso de F&A desde 1992 a 1997. Para ello se empleó una base de datos de hechos relevantes acaecidos en el Mercado de Valores (proporcionada por el proyecto financiado por la DGES-CYCYT – PB96-0767) de la cual entresacamos los procesos de F&A realizados en ese periodo. El porcentaje de respuesta fue del 11% en concreto 11 cuestionarios recibidos. El principal objetivo de esta encuesta fue obtener empresas interesadas en colaborar en este estudio, al considerar que aquellas que contribuyeran en el envío de la encuesta inicial serían las más receptivas a participar en las siguientes fases del trabajo empírico.

De los 11 casos obtenidos, se rechazaron finalmente tres de ellos por no cumplir todos los requisitos de validez para este trabajo. En concreto uno de ellos, fue rechazado por tratarse de una empresa cuya actividad está regulada por el gobierno, y su gestión interna (establecimiento de cuotas de producción, presupuestos de ingresos y gastos, etc.) viene fijada por la entidad competente; el segundo caso, por ser una operación de F&A de una empresa que quedaba vacía después de su integración al grupo en años anteriores, sin tener por tanto ninguna repercusión fuera de los aspectos puramente legales: y el último de ellos, por una  falta considerable de datos dentro del cuestionario remitido.

2. Septiembre – Diciembre  1999

En una fase posterior se contactó telefónicamente con la persona que había cumplimentado el cuestionario (en todos los casos se identificó), y se les solicitó realizar una entrevista directa, obteniendo un apoyo definitivo de siete casos. En las entrevistas se mantuvo un protocolo compuesto por una serie de pasos, los cuales contenía cuestiones abiertas. No obstante se estableció una guía de posibles aspectos a los que en cada cuestión nos interesaba el entrevistado condujera su respuesta, como un medio para facilitar la comparación posterior de datos, más que con el objetivo de establecer cuestiones cerradas. Sin embargo, ésta guía sólo se utilizó en los casos en los que fue especialmente necesario, es decir, cuando el entrevistado, a nuestro juicio desviaba la respuesta de forma equivocada.

El uso del método de la entrevista nos permitió acomodar a lo largo de la misma, las cuestiones en función de las respuestas que se iban obteniendo, y en función de las reacciones que se iban observando. También es de destacar, el hecho de que la prioridad para nosotros fue la libertad en la selección aquellos temas que el entrevistado consideró más relevantes en relación con las cuestiones realizadas, dado que a nuestro entender, y sin por ello desviar el tema de lo que era nuestro objeto de estudio, de esta forma podían salir a la luz las variables más relevantes, en las que posteriormente deberíamos centrar nuestras interpretaciones. La mayoría de los entrevistados mostraron un gran interés en el estudio, siendo a nuestro juicio abiertos y francos. La duración de las entrevistas fue de tres a cinco horas aproximadamente y en todos los casos se nos permitió registrar las conversaciones en grabadora, lo que nos permitirá hacer referencia a comentarios explícitos realizados por los mismos.

3. En proceso actualmente

Finalmente y una vez obtenida la información a través de este primer contacto, se ha efectuado con el apoyo del marco conceptual de este trabajo, el proceso de codificación que a continuación se presenta, estableciendo la estructura de variables que va a emplearse en el análisis de resultados.

Con el propósito de completar la información necesaria para trabajar con dicha estructura o codificación, se está realizando en estos momentos un segundo contacto con las personas entrevistadas. Esta nueva ronda de entrevistas servirá para confirmar los datos ya disponibles, y obtener aquellos que quedaron inciertos o incompletos en las primeras entrevistas, así como solicitar documentación interna con la que triangulizar los resultados, en aquellos casos en la que en el primer contacto nos fue denegada.

Proceso de codificación de datos y proceso de gestión de datos y verificación de resultados. Identificación de variables y conexión con las proposiciones del estudio e identificación de formatos de análisis aplicados

Una de las limitaciones de los métodos cualitativos es el problema de la validez de las conclusiones. El análisis que un investigador realiza dentro de un estudio cualitativo, está sujeto a una gran subjetividad. Si el enfoque de investigación o el método de análisis empleado en un estudio cualitativo no queda debidamente formalizado y explicado explícitamente, los resultados del mismo pueden resultar vagos, intuitivos y relajados, perdiendo coherencia y credibilidad.

Las consecuencias de no emplear una estructura o guía formal en un método de investigación cualitativo son entre otras: la posibilidad de que a partir de una misma fuente de datos o notas de campo, varios investigadores lleguen a conclusiones diferentes, la dificultad de repetir el estudio en otro ámbito por otro investigador, etc.

El empleo de un lenguaje metodológico común, métodos sistemáticos de análisis, y métodos explícitos de verificación y validación de conclusiones, puede reducir en gran medida la subjetividad implícita en los métodos cualitativos. Cuidar la rigurosidad en la recolección y análisis de datos y, generación de resultados, permitirá que un determinado estudio cualitativo pueda ser repetido por otros investigadores, y eliminará en parte la ambigüedad que tradicionalmente se le ha atribuido a estos estudios.

En este trabajo se ha seguido un proceso de formalización, tal y como es recomendado en Miles y Huberman (1984), tanto en el proceso de análisis de los datos como en el proceso de verificación de los resultados obtenidos. La estructura de análisis utilizada consta de tres partes importantes: codificación de datos, gestión o tratamiento de datos y, verificación de resultados.

El objetivo del proceso de codificación es ofrecer una estructura que organice la gran cantidad de factores o datos “brutos” que normalmente intervienen en un estudio de caso, en un número de variables más reducido, facilitando la obtención e interpretación posterior de resultados.

El proceso de gestión o tratamiento, se corresponde con el análisis de la información obtenida en cada uno de los casos examinados (análisis within – site), empleando para ello una serie de formatos o procedimientos formales que aseguren la coherencia del mismo.

Finalmente, el proceso de verificación de resultados, se refiere a los procedimientos o métodos empleados, para contrastar las proposiciones establecidas en el estudio. También para ello, se emplean técnicas o métodos ajustados a las características de este tipo de investigaciones de corte cualitativo. En los estudios de caso múltiples (como es este trabajo), este proceso se corresponde con el análisis comparativo de la información obtenida en cada uno de los casos (análisis cross – site), y está sustentando por los resultados obtenidos en los análisis realizados en el proceso de análisis anterior (análisis within – site).

Proceso de codificación: análisis de las variables empleadas y su conexión con las proposiciones teóricas planteadas. Desarrollo de subproposiciones derivadas.

a) Análisis de las variables empleadas

La codificación de datos se refiere al proceso de selección, simplificación, abstracción y transformación de los datos "brutos" que han sido obtenidos a través de las entrevistas.

El proceso de codificación se inicia con la selección de una estructura conceptual, y la presentación de las cuestiones y proposiciones que se desean investigar. La estructura conceptual y las cuestiones y proposiciones teóricas empleadas son la base sobre la cual el investigador selecciona, simplifica, abstrae y transforma las "notas de campo" que recoge a lo largo de las entrevistas realizadas.

La estructura conceptual y las cuestiones y proposiciones teóricas, deben ser utilizadas para organizar los datos capturados en cada caso analizado. En otras palabras, la organización de estos datos, debe ser realizada de forma lógica o coherente a dicha estructura conceptual y cuestiones y proposiciones teóricas previamente desarrolladas en el estudio.

La codificación de los datos permite obtener una estructura sistematizada que facilitará posteriormente el análisis y generación de resultados. Esta estructura resume de forma explícita y en su caso, cuantificada, los datos empleados para realizar el estudio cualitativo.

En este trabajo, el proceso de codificación se ha realizado, sobre la base del marco teórico desarrollado en el capítulo 2 y 3, en el cual se expone la estructura conceptual y las proposiciones teóricas del mismo. El resultado de esta codificación puede obvservarse en el Anexo III, en  el cual se presenta esquemáticamente las agrupaciones (codificaciones) de datos realizadas. El contenido de cada una de las variables y factores contenidos en este esquema puede analizarse en el Anexo II.

En la última columna de la tabla, contenida en el Anexo III, se ha reflejado la cantidad de factores (datos “brutos”) empleados para capturar la información y posteriormente tamizarla o resumirla a través de los diferentes niveles (variables) que componen la estructura de codificación. Estos factores son el eslabón inferior del esquema de códigos presentado y su cuantificación se ha realizado básicamente con el apoyo de escalas likerts. Estos factores han sido organizados, y agrupados en niveles que resumen progresivamente la información, y que facilitan el manejo de la información disponible. Para ello, se han distinguido, cuatro tipos de niveles (variables): primer orden, segundo orden, tercer orden y cuarto orden.

Las variables de primer orden hacen referencia a los aspectos generales involucrados en las proposiciones del estudio, y son el eslabón superior de la codificación realizada: descripción contextual (v1), grado de cambio realizado sobre los sistemas contables de gestión (v2), motivos de cambio (v3), calidad del proceso de implantación (v4), efectividad de los sistemas contables de gestión (v5), y efectividad del proceso de integración (v6).

b) Conexión con las proposiciones teóricas planteadas: desarrollo de subproposiciones derivadas

En la Figura 5, se detalla la vinculación existente entre las cuestiones y proposiciones teóricas planteadas en este estudio, y las variables establecidas anteriormente. Por otro lado, es necesario analizar las relaciones, que se establecen entre cada una de las proposiciones y las variables de orden inferior y factores involucrados en las mismas. Para ello, tal y como se detalla en el Anexo IV, se han establecido una serie de subproposiciones teóricas que expresan dichas relaciones causales.

Figura 5: Relación cuestiones – proposiciones básicas y variables del estudio

Proceso de gestión de datos y verificación de resultados: análisis de los formatos empleados

La gestión o tratamiento de datos y la verificación de resultados hace referencia al medio espacial o formato que va a ser empleado pare presentar sistemáticamente la información obtenida en cada uno de los casos analizados, y proceder posteriormente a la comparación entre ellos. En los trabajos cuantitativos, la presentación de datos se realiza a través de paquetes estadísticos, tales como el SPSS o el BMD. Con estos instrumentos el investigador evalúa una gran cantidad de datos, permiténdole: mostrar y analizar los datos, observar en que puntos debe realizar estudios más detallados, comparar los diferentes grupos o conjuntos de datos, e interpretar directamente los resultados a través de los informes obtenidos a través de ellos.

En los estudios cualitativos, el analista debe emplear instrumentos que permitan realizar estas tareas de análisis con rigurosidad, pero adaptados a las características especiales de la información con la cual se trabaja en éstos. Los formatos que usualmente sustituyen los paquetes estadísticos empleados en los estudios cuantitativos, son fundamentalmente: tablas resumen, matrices, cuadros o figuras.

Estos formatos son fundamentalmente útiles, en primer lugar, para desarrollar el proceso de gestión de datos (análisis "within - site"), es decir el estudio individual de cada caso examinado y en segundo lugar, sustentar el proceso de verificación de resultados (análisis "cross - site"), es decir, la comparación de los resultados obtenidos en cada uno de ellos. Miles y Huberman (1984) determinan que el empleo de un formato u otro, está condicionado, por el contenido de las cuestiones planteadas en el estudio.

Los formatos empleados para el análisis “within – site” son para cada una de las variables: v1 - cuadro contextual, v2 – matriz de chequeo, v3 – matriz de agrupación conceptual, v4 – matriz de chequeo, v5 – matriz de agrupación contextual y matriz de chequeo,y v6 – matriz de chequeo.

Y los formatos empleados para el análisis “cross – site” son para las proposiciones de carácter explicativo: matriz explicación - efecto y gráficas de correlación.

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