Capítulo 9. Un breve análisis de la Teoría de las Limitaciones

Miembro de la Junta permanente de la Comisión de Contabilidad de Gestión de AECA

La Contabilidad de Gestión tiene como principal objetivo ayudar al directivo a tomar decisiones. Para ello, el Sistema de Información ha de guiarle y motivarle para que todas sus acciones vayan encaminadas a la consecución del objetivo global de la empresa. Como ya señalaban Johnson y Kaplan (1991)^[1], “un buen sistema de información contable no asegura el éxito de los negocios... pero un mal sistema puede contribuir a su fracaso”.

Si se acepta como establece Goldratt (1990)^[2] que: “el objetivo de una entidad lucrativa, es ganar dinero ahora y en el futuro a través de las ventas”, las medidas financieras que permiten determinar si la organización van bien dirigida hacia el objetivo son el Beneficio Neto y el Rendimiento de las Inversiones (ROI). Estas dos medidas, si bien nos dan la posición de una empresa en relación con el objetivo, no suelen ser muy útiles para utilizarlas como herramientas para las decisiones del día a día. Es necesario establecer un puente, entre las acciones o decisiones que se tomen y las medidas financieras anteriormente señaladas. Para cumplir con su objetivo, la Contabilidad de Gestión debe establecer ese puente, de forma que permita conocer el impacto de cada acción en el objetivo global de la organización.

La Teoría de las Limitaciones (TOC), concibe a cualquier organización, como un sistema complejo, formado por una serie de elementos que interactúan entre sí, de forma que el resultado global del sistema depende del esfuerzo conjunto de todos sus elementos. En este sistema complejo, es difícil predecir el resultado de una determinada acción, dado el gran número de interacciones entre los miembros y unidades operativas de la organización. Por otra parte, también existe la incertidumbre, lo que significa, que cualquier acción puede producir diferentes resultados.

Para comprender la filosofía TOC es preciso conocer las hipótesis básicas en las que se fundamenta. Estas hipótesis son:

El objetivo de una organización puede describirse como algo que la organización desea aumentar o mejorar^[3]. Para alcanzar ese objetivo la organización debe satisfacer una serie de condiciones que pueden variar de una organización o industria a otra.

Al decir que una organización es más que la suma de sus partes, se quiere decir que para alcanzar el objetivo es preciso sincronizar sus partes en un esfuerzo combinado, lo que significa que no podemos considerar a la organización como un conjunto de partes independientes. En las organizaciones las interdependencias se dan entre procesos, funciones y recursos al inter actuar unas variables con otras. Estas interacciones son las que hacen complejo el sistema.

La tercer hipótesis nos sugiere una nueva forma de enfocar los esfuerzos de mejora, de forma que no se intente optimizar cada variable utilizándola a su máxima capacidad.

Incorporar una empresa en un proceso de mejora continua, implica necesariamente, conocer cual o cuales son sus principales limitaciones. La afirmación de que cada sistema tiene al menos una limitación, se puede explicar por el hecho de que si nada limitase al sistema, sus logros serían infinitos. El proceso de mejora continua basado en esta idea constituye la base metodológica de TOC y esta formado por los cinco pasos siguientes:

· Si en los pasos anterior se ha superado la limitación(es) volver al paso 1. No permitir que la inercia se convierta en una(s) nueva(s) limitación(es).

Si la capacidad de una empresa para generar valor está limitada, bien por el mercado, bien por no tener capacidad suficiente y, si las estructuras productivas se parecen a cadenas o redes en la que los diferentes elementos que las componen interactúan unos con otros, la identificación de las limitaciones del sistema es el primer paso que hay que dar para determinar en que puntos se deben de enfocar los esfuerzos de mejora.

Este planteamiento es diferentes a los planteamientos convencionales de la contabilidad de costes, dado que en los mismos se suponía de forma implícita que todos los recursos de una empresa son igualmente importante y, por tanto, la suma de óptimos locales daba como resultado el óptimo global. Si los recursos forman cadenas, para mejorar la resistencia de una cadena es necesario fortalecer el eslabón más débil si se quiere mejorar su resultado global. Por consiguiente, la Teoría de las Limitaciones (TOC), parte de la hipótesis de que la “suma de óptimos locales no da como resultado el óptimo global”. Esta teoría supone un cambio de paradigma, dado que abandona la hipótesis de independencia de sucesos para aceptar la hipótesis de dependencia

Cuando se ha dado el primer paso (identificación de las limitaciones del sistema), el segundo paso consiste en gestionar eficientemente dichas limitaciones para conseguir el máximo valor del sistema. Si la limitación puede ser inmediatamente superada sin realizar grandes inversiones, deben hacerse las inversiones y volver de nuevo al primer paso. Si por el contrario la limitación es un recurso productivo costoso (una máquina compleja, por ejemplo) habrá que asegurar que dicho recurso esté trabajando todo el tiempo posible, dado que cada minuto que no trabaje parará todo el sistema. De ahí, que sea necesario programar la producción teniendo en cuenta el recurso limitado y para ello los recursos no limitados han de mantener delante de él un buffer para evitar que el flujo de material en planta se interrumpa. Si la limitación es el mercado (siempre el mercado será la limitación principal) la empresa debe cumplir los plazos de entrega y procurar dar plazos de entrega más cortos que sus competidores, también ha de procurar cumplir con todas las condiciones impuestas por los clientes (calidad, servicio, diseño, precio, etc.).

Una vez dado el segundo paso, el tercer paso consiste en subordinar todas las acciones y políticas a la decisión anterior. Este quiere decir que los recursos no limitados han de ajustar su producción al ritmo requerido por los recursos limitados para evitar acumulación de producción en curso y para evitar que el recurso limitado se pare por falta de material. También hay que tener en cuenta que la subordinación supone, como ocurre en empresas de servicios, (por ejemplo, un hotel), que los recursos no limitados (restaurante, ascensores, recepción, limpieza de habitaciones, etc) deben tener capacidad sobrante para dar apoyo a los recursos limitados, lo que significa que si la limitación de un hotel viene dada por el número de habitaciones, para evitar perder clientes en el futuro, los servicios del hotel han de tener capacidad suficiente para evitar molestias a los clientes por demoras en los servicios, lo que llevaría a una pérdida de ingresos futuros. La capacidad de los recursos no limitados ha de ser, por consiguiente, superior a la estrictamente necesaria para su funcionamiento, dado que han de proteger el funcionamiento de los recursos limitados. La Teoría de las Limitaciones a través de este paso nos enseña que se debe equilibrar el flujo productivo y no la capacidad, lo que significa que solamente los recursos limitados no tendrán capacidad de protección (toda su capacidad debe estar utilizada), en cambio los recursos no limitados han de ser capaces de producir lo que necesita la limitación y además protegerla de cualquier perturbación.

También la subordinación significa que las políticas empresariales (incentivos, medidas de rendimiento local, etc,) han de subordinarse a la limitación. Las medidas de rendimiento local (eficiencias de recursos) pueden dar lugar a resultados devastadores en una organización.

Solamente, cuando se ha desarrollado adecuadamente el tercer paso(subordinación), deberá darse el cuarto paso, el cual consiste en elevar la limitación, o lo que es lo mismo, en realizar las inversiones operativas necesarias para poder satisfacer mayor demanda (cuando la limitación es física) o en cambiar los sistemas de incentivos o políticas (cuando la limitación es política). Cuando se da este cuarto paso y se ha roto la limitación, habrá que volver a empezar con el primer paso, dado que, de nuevo surgirá en otra parte de la organización otra limitación. Este proceso se suele conocer como “el proceso de mejora continua”.

Pero antes de que se pueda mejorar el sistema, es preciso definir cual es su objetivo y establecer las medidas que permitan determinar, si las acciones que se están llevando a cabo, van encaminadas a la consecución del objetivo global

En relación con las medidas, TOC propone medidas financieras para organizaciones lucrativas, dado que si su objetivo global es ganar más dinero ahora y en el futuro a través de las ventas (y no de las producciones), las medidas financieras permiten determinar si las decisiones tomadas por los responsables de la organización van encaminadas a la consecución del objetivo global.

- Throughput (T): La tasa a la que el sistema genera dinero a través de las ventas.

- Inversiones (I) : Todo el dinero invertido por el sistema para comprar cosas que el sistema intenta vender.

- Gastos Operativos (GO) : Todo el dinero que el sistema gasta para convertir las inversiones en throughput.

El Throughput se define como los ingresos totales netos menos el coste de los materiales, las comisiones, los portes y otros gastos totalmente variables en los que necesariamente incurrió la empresa para conseguir dichos ingresos. La comisión de Contabilidad de Gestión de AECA, decidió denominar al Throughput “Margen Operativo”, al no disponer de un término en español más preciso.

Las Inversiones (inversiones operativas), tienen en TOC una valoración diferente a la dada por la Contabilidad Financiera, dado que las inversiones en productos en curso y productos terminados se valoran únicamente por el coste de los materiales sin que se le añada ningún coste de transformación. Dado que TOC define las Inversiones como “todo el dinero que el sistema invierte en comprar cosas que el sistema intenta vender” puede hacer pensar que el sistema trata de vender sus edificios, sus máquinas, etc., cuando en realidad no es así, dado que dicha expresión debe ser analizada desde el punto de vista de los accionistas o propietarios (stockholder´s), dado que si la organización no genera el beneficio esperado venderá en un momento o en otro todas sus inversiones. Estas inversiones deben subdividirse en: (1) inventarios de materias primas; (29 inventario de productos en curso y productos terminado y (3) otros activos operativos.

Los Gastos Operativos son todos los gastos en los que incurre la empresa (excluídos los consumos de materiales). TOC no trata de separar los gastos operativos en fijos o semi-variable. TOC solamente separa los gastos operativos en totalmente variables o no totalmente variables.

Cuando se trata de utilizar estas tres medidas para conocer el impacto de una decisión en el objetivo global de la organización, TOC define el beneficio neto y el Rendimiento Interno de una Inversión (ROI) como:

Con estas tres medidas y teniendo en cuenta las dos definiciones anteriores se puede conocer el impacto de una decisión en el objetivo global de la empresa. Lo ideal es que una determinada decisión de lugar a un aumento del Throughput y una disminución de las Inversiones y de los Gastos Operativos. No es necesario, por consiguiente, conocer el beneficio neto de la empresa ni el ROI cuando se evalúa una determinada alternativa, basta con conocer el impacto de dicha alternativa en el Beneficio Neto y en el ROI. Si este impacto es positivo en ambas medidas y si el ROI resultante es igual o superior al predeterminado, la decisión debería tomarse.

Para finalizar este breve análisis de TOC, debemos señalar que esta filosofía de gestión es muy crítica en relación al concepto de “coste del producto” por considerar que el término “coste del producto” es un fantasma matemático sin ninguna relevancia en el proceso de toma de decisiones. El concepto de coste del producto tuvo su nacimiento en las prácticas contables de las empresas textiles y siderúrgicas de 1800^[4], cuando sus propietarios buscaron nuevas oportunidades de mejorar sus beneficios al dirigir los procesos de producción de forma interna en lugar de relizar todos los intercambios a través del mercado. Sin embargo, estas práctics contables no determinaban un coste del producto para valorar, de ahí que no incluían los costes de las amortizaciones ni algunos otros gastos indirectos de producción, porque solamente trataban de determinar la eficiencia con la que convertían las materias primas en productos terminados. Fue a partir de 1920 cuando en Estados Unidos, los organismos públicos (Mercados de Valores, y los propios Gobiernos) y la profesión auditora necesitaron establece runa relación entre los gastos y los productos para poder determinar el resultado periódico y controlar la cifra de beneficios de las empresas, así como las valoraciones de los inventarios, cuando surgió la necesidad de relacionar los gastos por categorías con los productos, cambiando la pregunta de ¿a quien se les paga? Por la de ¿por qué se les paga?. Este cambio fue importante para el desarrollo de la industria en aquél entonces, pero hoy en día la solución “coste del produto” debido a los fuertes cambios tecnológicos y a la globalización de los mercados dicha solución quedó obsoleta, de ahí que la Teoría de las Limitaciones va a desempeñar, en nuestra opinión un papel primordial en la Contabilidad de Gestión.

El cambio por consiguiente, consiste en abandonar el concepto de “coste de producto” y sustituirlos por las tres medidas operativas y por el proceso de decisión señalado, lo que constituye un cambio de paradigma, dado que se pasa de considerar a las organizaciones como sistemas de variables independientes a tratarlas como sistema de variables dependientes en las que “la suma de óptimos locales no da como resultado el óptimo global”.

Y por último, para finalizar este breve análisis, debemos indicar que TOC aplicando sus principios y sus herramientas también trata de contestar a las tres cuestiones básicas que suele plantear el directivo cuando trata de conocer:

Estas tres cuestiones se plantean al nivel del sistema y no al nivel del proceso, aun cuando la respuesta a estas cuestiones van a tener un impacto en los procesos. Los procesos si bien son importantes, los esfuerzos de mejora deben de enfocarse al nivel del sistema. Las herramientas que utiliza TOC para contestar a las tres preguntas anteriores forman parte del llamado “proceso de razonamiento lógico”, el cual consta de cinco tipos de árboles o “reglas lógicas” y que a título de mención son:

Para la adecuada construcción y revisión de los diferentes tipos de árboles se utilizan las llamadas Categorías de Reservas Lógicas, las cuales permiten chequear y verificar la consistencia interna de las relaciones.

En el documento de AECA no se ha profundizado en el estudio de esta rama de la Teoría de las Limitaciones, por considerar que su importancia puede justificar un posterior documento.

^[1] Johnson, H. Thomas y Kaplan, Robert S. Relevance Lost, the Rise and Fall of Management Accounting. Boston: Harvard Business School Press, 1991, p. 4.

^[2] Goldratt, Eliyahu. The Haystack Syndrome. Sifting Informaticón Out of de Data Ocean. Croton-on.-Hudson: North River Press, 1990.

^[3] En una entidad lucrativa el objetivo puede ser maximizar el beneficio (ganar más dinero ahora y en el futuro a través de las ventas). En una entidad no lucrativa el objetivo puede ser maximizar el nivel de servicios a la comunidad.

^[4]Como señalan Kaplan y Johnson, obra citada.