EL
CONCEPTO DE
RELEVANCIA DE
LOS COSTES Y
SU
Jose
Luis Iglesias Sánchez
(Diario
Cinco Días: 4 de Julio de 1995)
1. Introducción.
La tendencia hacia la globalización del
mercado de capitales y de los negocios obliga a los directivos de las expresas a
la toma de múltiples decisiones. El
sistema de información de la empresa lo integran varios subsistemas, entre los
que cabe resaltar los sistemas contables. Para que estos subsistemas jueguen un
papel clave en el nuevo orden mundial, la información que suministren ha de ser
útil. La información para que sea
útil ha de permitir la toma de decisiones.
Los sistemas contables convencionales han sido diseñados pensando de
forma muy especial en el usuario externo, por lo que las medidas que utilizan
son, por lo general, poco apropiadas para evaluar la gestión de los directivos.
Son los usuarios internos, es decir, los directivos, los que han de asignar
eficientemente todos los recursos puestos a su disposición para promover la
eficiencia de la organización, por tanto, su actuación tiene que orientarse
por criterios diferentes a los convencionales, y para ello han de guiarse con
criterios de "relevancia", tratando de maximizar el objetivo de la
empresa, el cual consiste en "ganar dinero", es decir, generar cash
flow, entendido este concepto como "flujos de tesorería".
En estas líneas pretendemos dejar claro un aspecto importante:
"Para que pueda utilizarse la información contable en la toma de
decisiones económicas, ha de ser relevante". El concepto de relevancia es fundamental en la estructura
conceptual de la Contabilidad de gestión, lo que significa que ésta
contabilidad difiere de la contabilidad financiera y de la contabilidad de
costes convencional (basadas en los principios de contabilidad generalmente
aceptados), y por consiguiente los conceptos teóricos también son distintos.
2. Insuficiencias de los sistemas
contables convencionales de cara a la toma de decisiones económicas.
Como ya hemos señalado, la contabilidad convencional se ha desarrollado
pensando fundamentalmente en el usuario externo, es decir, en todas aquellas
personas y entidades que tienen un interés en conocer la marcha de la empresa,
al tener intereses comprometidos en la misma.
Los principios y normas contables que se aplican se han elaborado a través
de un proceso negociador entre los diferentes grupos interesados en la información
contable. El resultado de dicho
consenso derivó en un sistema de medición en el que coexisten múltiples
criterios de medición alternativos, todos ellos presididos por el principio del
precio de coste histórico o de adquisición, corregido por el principio de
prudencia y supeditado a la consecución de la imagen fiel.
El beneficio de la empresa, o saldo de la cuenta de "pérdidas y
ganancias" viene normalmente determinado por el sistema de medición
conocido con el nombre de sistema del coste completo o de absorción, y dicho
sistema se diferencia de otro método de medición alternativo, el sistema del
coste variable, por el diferente tratamiento de los costes indirectos de
producción. Mientras que para el sistema del coste completo dichos costes
forman parte del coste de los productos, para el sistema del coste variable son
tratados como costes del período.
Los costes indirectos fijos de producción se aplican a las producciones
por medio de una tasa o coeficiente predeterminado, es decir calculado a
principios del ejercicio económico, y forman parte del valor de las
producciones en curso y de los productos terminados, figurando en el activo del
balance en tanto no se vendan los productos. Solamente cuando se produce la
venta, estos costes indirectos fijos de producción son tratados como gastos en
la cuenta de pérdidas y ganancias.
El mecanismo contable descrito origina resultados sorprendentes. Una
misma empresa, dado un determinado volumen de producción obtendrá, para unas
mismas ventas, mayores beneficios cuanto más produzca. El resultado, tal cual,
se determina por aplicación de los principios y normas contables de general
aceptación, premiando gestiones que pueden comprometer el futuro de la
empresa, como producir mayor número de unidades de las que demande el mercado.
Cuando el directivo trata de reducir existencias para mejorar sus
disponibilidades líquidas, evitar riesgos de obsolescencia, etc., su buena
gestión no se ve reflejada en la cuenta de pérdidas y ganancias, ya que
vendiendo lo mismo que en un anterior ejercicio en el que fabricó demasiado,
gana ahora menos porque a su cuenta de resultados van a parar costes indirectos
fijos de producción procedentes de ejercicios anteriores.
Pero si el problema planteado ya es grave, al estar obligada la empresa a
aplicar el "Principio del precio de adquisición", el modelo nos viene
a decir que se gana,siempre que se venda a un precio neto superior el precio de
adquisición o de producción, y se pierde cuando el precio neto de ventas es
menor, y esto no siempre es así.
3. El concepto de informción
relevante para la gestión empresarial.
Un sistema de información tiene no solamente que facilitar información
para la toma de decisiones económicas, sino que tiene que facilitar las propias
decisiones, tiene que promover la eficiencia en la organización, y tiene que
motivar a los miembros de la misma para que todos ellos actúen de la forma
deseada en relación con los objetivos globales de la organización.
Estas exigencias obligan a abandonar los principios contables de general
aceptación y centrarse en el concepto de relevancia.
El concepto de RELEVANCIA es un concepto clave para desarrollar en la
empresa un adecuado sistema de información para la toma de decisiones.
La relevancia es una característica cualitativa de la información
contable, en el sentido de que una información puede ser relevante para un
usuario y no para otro, para un tipo de decisión y no para otro.
La información relevante es aquella que reduce la incertidumbre del
decisor y le permite tomar decisiones económicas.
Vamos a exponer el concepto de relevancia con algunos ejemplos sencillos:
Ejemplo 1:
Supóngase que una empresa tiene en su almacén una determinada materia
prima que adquirió en su día por 120.000 pesetas unidad, dado que la
necesitaba para fabricar uno de sus productos habituales, y como consecuencia de
un cambio en la demanda el producto
dejó de fabricarse. Si se asume que podría venderla en el mercado por 60.000
pesetas unidad, o bien utilizarla en la fabricación de un pedido especial que
acaba de recibir, ¿cual es el coste relevante?: No cabe duda de que si la
empresa no vende la materia prima en el mercado, y la utiliza para fabricar el
pedido especial, deja de percibir 60.000 pesetas unidad. Este es el "sacrificio económico en el que
incurre" y no las 120.000 pesetas por unidad, que es su precio de coste
histórico; para tomar la decisión el coste histórico, por tanto, no es
relevante.
Ejemplo 2.
Si en una empresa existe un recurso escaso (por ejemplo una materia
prima) y se le plantea a la misma un uso alternativo para este recurso escaso,
el sacrificio económico que le supone a la empresa utilizar el recurso escaso
con una finalidad distinta a la habitual vendrá dado por su coste de adquisición
más su coste de oportunidad. Ahora
bien, una vez tomada la decisión de utilizar el recurso para otro uso, la
contabilidad de costes convencional le asignará un coste igual a su precio de
adquisición. Esta es la diferencia
clave que hay entre la contabilidad de gestión y la contabilidad de costes.
Mientras aquella valora los sacrificios teniendo en cuenta los
"costes de oportunidad", ésta los valora teniendo en cuanta el coste
histórico.
Ejemplo 3:
Si fabricamos y vendemos varios productos, y en la empresa existen
recursos escasos, el producto más rentable no es el que aporta el mayor margen
de contribución por unidad, sino el que aporta el mayor margen de contribución
por unidad de factor escaso. Si el
decisor plantea su estrategia en base a los costes históricos nunca llegará a
alcanzar la "eficiencia" en la organización, ni por consiguiente la
"excelencia empresarial", de la que tanto se habla en los momentos
actuales.
4. Conclusiones.
La contabilidad de gestión no se basa en los principios de contabilidad
generalmente aceptados, dado que su finalidad es la de suministrar información
para la toma de decisiones económicas, y por consiguiente los costes han de
medirse teniendo en cuenta "sacrificios económicos" y no sacrificios
históricos. Solamente los costes
relevantes miden adecuadamente los sacrificios.
En nuestra opinión el objetivo de la empresa no está en la maximización
de los beneficios, sino en maximizar el valor actual de los futuros cash flow.
Es poco probable que cualquier otro objetivo asegure la supervivencia de la
empresa. Este objetivo se consigue
suministrando información relevante.
Asegurar el futuro de la empresa, es decir, garantizar su supervivencia,
obliga a seleccionar alternativas, y para ello los ingresos y costes que se
consideren al respecto han de ser relevantes.